La escisión parcial se acogerá al régimen fiscal especial (art. 76.2 LIS) si: (i) segregación de ramas de actividad (no meros activos) en bloque a sociedades de nueva creación; (ii) compensación de motivos económicos válidos (requisito implícito en el régimen, no formalmente rechazado por la DGT); (iii) los derechos sobre terrenos no constituyen rama de actividad, por lo que podrá renunciarse selectivamente a la neutralidad fiscal para esa segregación manteniendo el régimen para las dos ramas restantes; (iv) el reparto selectivo de pasivo no quebranta per se el régimen, siempre que respete la transmisión en bloque de cada rama y no se desvirtúe la sucesión universal.
Hechos
La entidad consultante (X) ha desarrollado desde sus orígenes una actividad económica de consultoría y asesoramiento en materia de publicidad. Actualmente, también desarrolla una actividad de arredramiento de viviendas y locales, para cuyo desarrollo cuenta con una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa, y una actividad de producción de energía.
Por otro lado, en el año 2010 X adquirió unos derechos sobre unos terrenos ubicados en el extranjero, con la intención de que en el futuro pudieran ser objeto de desarrollo urbanístico. Dichos derechos no guardan vinculación con ninguna de las actividades desarrolladas por la entidad consultante.
Se plantea llevar a cabo una escisión parcial de las ramas de actividad de arrendamiento y producción de energía, así como de los derechos sobre los terrenos, mediante la creación de tres nuevas sociedades. X seguiría manteniendo su actividad de consultoría y asesoramiento.
La operación se pretende realizar por los siguientes motivos:
- Optimizar la gestión de cada actividad.
- Asignar recursos específicos a cada una de las actividades, mejorar el control de los flujos de tesorería y de los costes en general de cada actividad.
- Separar los riegos que pudieran derivarse del desarrollo de cada una de las actividades.
- Proteger el patrimonio inmobiliario y el fotovoltaico de las obligaciones contraídas hasta la fecha, ajenas al desarrollo de la actividad de arrendamiento de inmuebles y de producción de energía.
- Limitar el riesgo del patrimonio empresarial específico de cada una de las actividades empresariales, de forma que el afecto a cada una de las actividades sólo responda de los riesgos incurridos en la actividad específica a la que sirve.
La entidad consultante se ha venido financiando mediante créditos de su socio o de otras compañías del grupo. El criterio de distribución de la deuda que se pretende emplear supone repartir los préstamos con directa correspondencia a los activos que financien y, el saldo restante, entre cada rama de actividad en proporción al valor de los activos asignados a cada una de ellas. No obstante, si se aplica estrictamente el criterio anterior, dos de las sociedades beneficiarias tendrían fondos propios negativos. Para evitarlo, se plantean la posibilidad de repartir los préstamos no vinculados a activos particulares de manera tal que se corrijan dichos desequilibrios (reparto selectivo del pasivo).
Cuestión planteada
Si la operación planteada podría acogerse al régimen fiscal especial regulado en el capítulo VII del título VII de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. Y si los motivos económicos pueden considerarse como válidos a efectos de la aplicación del citado régimen especial.
Si los derechos sobre los terrenos no se consideran rama de actividad, si podrían renunciar a la aplicación del régimen especial de neutralidad fiscal en relación a los mismos y si el régimen especial se podría seguir aplicando en relación a las dos ramas de actividad transmitidas.
Criterio de reparto de la deuda. Si se opta por un reparto selectivo del pasivo ¿se perdería el régimen especial?
Contestación
El capítulo VII del título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS), regula el régimen fiscal especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Se plantean llevar a cabo una operación de escisión parcial de la entidad consultante, en virtud de la cual, X segregaría sus ramas de actividad de arrendamiento, producción de energía y unos derechos sobre unos terrenos, respectivamente, a tres sociedades de nueva creación.
Al respecto, el artículo 76.2.1º.b) de la LIS considera escisión la operación por la cual “Una entidad segrega una o varias partes de su patrimonio social que formen ramas de actividad y las transmite en bloque a una o varias entidades de nueva creación o ya existentes, manteniendo en su patrimonio al menos una rama de actividad en la entidad transmitente, o bien participaciones en el capital de otras entidades que le confieran la mayoría del capital social de estas, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de la entidad adquirente, que deberán atribuirse a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, reduciendo el capital social y reservas en la cuantía necesaria, y, en su caso, una compensación en dinero en los términos de la letra anterior.”.
En el ámbito mercantil, los artículos 68 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen, desde el punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión. Concretamente el artículo 70 de la citada Ley define el concepto de escisión parcial como “el traspaso en bloque por sucesión universal de una o varias partes del patrimonio de una sociedad, cada una de las cuales forme una unidad económica, a una o varias sociedades de nueva creación o ya existentes, recibiendo los socios de la sociedad que se escinde un número de acciones, participaciones o cuotas sociales de las sociedades beneficiarias de la escisión proporcional a su respectiva participación en la sociedad que se escinde y reduciendo ésta el capital social en la cuantía necesaria”.
Por tanto, si el supuesto de hecho a que se refiere la consulta se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, y cumple lo dispuesto en el artículo 76.2 de la LIS, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VII del título VII de la LIS en las condiciones y requisitos exigidos en la misma.
Se parte de la presunción de que en la operación proyectada, la adjudicación, a los socios de la entidad escindida, de participaciones en el capital de la beneficiaria, se efectuará de manera proporcional a su participación.
A su vez, el artículo 76.4 de la LIS establece que:
“4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. Podrán ser atribuidas a la entidad adquirente las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan.”
Así pues, sólo aquellas operaciones de escisión parcial en las que el patrimonio segregado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente, manteniéndose asimismo bajo la titularidad de la entidad escindida elementos patrimoniales que igualmente constituyan al menos una rama de actividad, o bien participaciones en el capital de otras entidades que le confieran la mayoría del capital social de estas, podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VII del título VII de la LIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en el concepto de “rama de actividad”, de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma, exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.
En consecuencia, en la medida en que el patrimonio transmitido determine la existencia de una explotación económica en sede de la sociedad transmitente, autónoma y diferenciada del resto de actividades desarrolladas por ésta, que se aporta a la entidad adquirente, de tal manera que ésta pueda seguir realizando la misma actividad en condiciones análogas, e igualmente en la entidad transmitente se mantenga otra explotación económica que le permita seguir realizando la misma actividad que ya venía desarrollando, determinante de una rama de actividad, o bien participaciones en el capital de otras entidades que le confieran la mayoría del capital social de estas, la operación planteada en el escrito de consulta podría cumplir los requisitos formales del artículo 76.2.1º.b) de la LIS para acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VII del título VII del mismo texto legal.
El propio concepto de rama de actividad requiere la existencia de una organización empresarial diferenciada para cada conjunto patrimonial, que determine la existencia autónoma de una actividad económica que permita identificar un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma, lo cual exige que esta autonomía sea motivada por la diferente naturaleza de las actividades desarrolladas por cada rama o, existiendo una única actividad, en función del destino y naturaleza de estos elementos patrimoniales, que requiera de una organización separada como consecuencia de las especialidades existentes en su explotación económica que exija de un modelo de gestión diferenciado determinante de diferentes explotaciones económicas autónomas.
Por tanto, en la medida en que el conjunto de elementos patrimoniales que se transmite a cada una de las entidades beneficiarias, así como los que se mantengan en sede de la entidad escindida constituyan ramas de actividad, en los términos indicados con anterioridad, la operación de escisión parcial podrá acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VII del título VII de la LIS.
Del escrito de la consulta parece desprenderse que las actividades de arrendamiento y de producción de energía que se pretenden transmitir, así como la actividad de consultoría que se mantendría en sede de la entidad consultante, constituyen ramas de actividad. Si bien, son cuestiones de hecho que el contribuyente deberá acreditar por cualquier medio de prueba admitido en Derecho y cuya valoración corresponderá, en su caso, a los órganos competentes en materia de comprobación de la Administración tributaria.
No obstante, los derechos sobre los terrenos que se pretenden transmitir a una de las entidades beneficiarias, supondría la transmisión de un elemento aislado, no constitutivo de una rama de actividad, por lo que la transmisión de estos derechos no cumpliría la definición de escisión parcial del régimen fiscal especial del capítulo VII del título VII de la LIS. Todo ello sin perjuicio de que el régimen especial siga resultando aplicable, siempre que se cumplan todos los requisitos para ello, a la escisión de las ramas de actividad de arrendamiento y producción de energía.
Puesto que la escisión de los derechos sobre los terrenos no se puede acoger al régimen especial de neutralidad fiscal, la entidad consultante integrará en su base imponible del Impuesto sobre Sociedades la renta que se pusiera de manifiesto, de conformidad con el artículo 17 de la LIS, sin que sea posible que X renuncie al régimen de diferimiento en los términos del artículo 77.2 de la LIS.
Adicionalmente, entre los elementos patrimoniales que se traspasarían a las sociedades beneficiarias figurarían diversos pasivos. El artículo 76.4 de la LIS establece expresamente que se podrán transmitir a la sociedad adquirente “las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan”. Por lo tanto, en la medida en que estos préstamos estén directamente relacionados con la adquisición de los elementos patrimoniales que se traspasan, tales activos formarán parte de la rama de actividad segregada. Una vez asignados los préstamos a los activos que financiaron, el saldo restante se deberá asignar, a cada bloque de elementos transmitidos, en proporción al valor de los activos asignados a cada uno de ellos, no siendo válido un criterio de reparto selectivo del pasivo.
Por su parte, el artículo 89.2 de la LIS establece que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen de fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen establecido para esas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento de este régimen reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen previsto en el capítulo VII del título VII de la LIS.
En el escrito de consulta se indica que la operación se pretende realizar con la finalidad de optimizar la gestión de cada actividad; asignar recursos específicos a cada una de las actividades, mejorar el control de los flujos de tesorería y de los costes en general de cada actividad; separar los riegos que pudieran derivarse del desarrollo de cada una de las actividades; proteger el patrimonio inmobiliario y el fotovoltaico de las obligaciones contraídas hasta la fecha, ajenas al desarrollo de la actividad de arrendamiento de inmuebles y de producción de energía; y limitar el riesgo del patrimonio empresarial específico de cada una de las actividades empresariales, de forma que el afecto a cada una de las actividades sólo responda de los riesgos incurridos en la actividad específica a la que sirve. Estos motivos se pueden considerar como económicamente válidos a los efectos del artículo 89.2 de la LIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIS Ley 27/2014 art. 76 y 89