Las sociedades civiles con objeto mercantil y personalidad jurídica son contribuyentes del IS desde el 1 de enero de 2016 (art. 7.1.a) LIS). La adquisición de personalidad jurídica requiere que los pactos sociales no sean secretos (art. 1669 CC) y que la entidad se haya manifestado como tal frente a la Administración tributaria. El objeto mercantil se determina por la naturaleza de las actividades desarrolladas, no por la forma jurídica de la sociedad. Cumplida esta calificación, la entidad debe llevar contabilidad conforme al PGC, presentar cuentas anuales ante el Registro Mercantil y tributar por IS en régimen de personalidad, no de atribución de rentas.
Hechos
La entidad consultante es una sociedad civil que realiza la actividad de explotación de ganado caprino y venta de leche, epígrafe 024 del IAE. También realiza la actividad de fabricación y venta al por menor de queso, epígrafes 414.3 y 642.1 del IAE. Con unos ingresos inferiores a los 600.000 euros, tributa en el régimen general del IVA y su contabilidad no está ajustada al Código de Comercio ni al Plan General de Contabilidad.
Cuestión planteada
Si la entidad consultante debe tributar por el Impuesto sobre Sociedades, llevar su contabilidad conforme al Plan General de Contabilidad y presentar cuentas anuales ante el Registro Mercantil.
Contestación
El artículo 7.1.a) de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, en adelante LIS, establece:
“Serán contribuyentes del Impuesto, cuando tengan su residencia en territorio español:
a) Las personas jurídicas, excluidas las sociedades civiles que no tengan objeto mercantil.”
De esta forma se incorporan unos nuevos contribuyentes al Impuesto sobre Sociedades, las sociedades civiles con objeto mercantil, a diferencia de lo que ocurría con anterioridad a 1 de enero de 2016, en que todas las sociedades civiles tributaban bajo el régimen de atribución de rentas.
Al margen de la discusión doctrinal que pueda plantear esta cuestión, lo cierto es que en el tráfico jurídico existen sociedades civiles que actúan como tales frente a terceros y también frente a la Hacienda Pública, y son numerosos los casos en que la jurisprudencia ha admitido esta realidad en diferentes ámbitos jurídicos. Cabe concluir, por tanto, que el artículo 7.1.a) de la LIS al considerar la figura del contribuyente del Impuesto sobre Sociedades alude a esta realidad y se abstrae de la dogmática doctrinal suscitada en torno a la personalidad jurídica de este tipo de entidades.
En el Impuesto sobre Sociedades se admite la existencia de sociedades civiles con objeto mercantil y con personalidad jurídica, por cuanto, de otra manera, no cabría hablar de “persona jurídica”. Por otra parte, la inclusión de las sociedades civiles con personalidad jurídica y objeto mercantil como contribuyentes del Impuesto sobre Sociedades se justifica por la necesidad de homogeneizar la tributación de todas las figuras jurídicas, cualquiera que sea la forma societaria elegida. Por ello resulta preciso determinar, en primer lugar, en qué casos se considera que la sociedad civil adquiere, desde el punto de vista del Impuesto sobre Sociedades, personalidad jurídica y, en segundo lugar, establecer qué ha de entenderse por objeto mercantil.
En relación con la primera cuestión, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 1669 del Código Civil, la sociedad civil tiene personalidad jurídica siempre que los pactos entre sus socios no sean secretos. La sociedad civil requiere, por tanto, una voluntad de sus socios de actuar frente a terceros como una entidad. Para su constitución no se requiere una solemnidad determinada, pero resulta necesario que los pactos no sean secretos. En al ámbito tributario, para ser contribuyente del Impuesto sobre Sociedades es necesario que la sociedad civil se haya manifestado como tal frente a la Administración tributaria. Por tal motivo, a efectos de su consideración como contribuyentes del Impuesto sobre Sociedades, las sociedades civiles habrán de constituirse en escritura pública o bien en documento privado, siempre que en este último caso, dicho documento se haya aportado ante la Administración tributaria a los efectos de la asignación del número de identificación fiscal de las personas jurídicas y entidades sin personalidad, de acuerdo con el artículo 24.2 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio (BOE de 5 de septiembre), por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos. Sólo en tales casos se considerará que la entidad tiene personalidad jurídica a efectos fiscales.
En segundo lugar, la consideración de contribuyente del Impuesto sobre Sociedades requiere que la sociedad civil con personalidad jurídica tenga un objeto mercantil. A estos efectos, se entenderá por objeto mercantil la realización de una actividad económica de producción, intercambio o prestación de servicios para el mercado en un sector no excluido del ámbito mercantil. Quedarán excluidas de ser contribuyentes del Impuesto sobre Sociedades las entidades que se dediquen a actividades agrícolas, ganaderas, forestales, mineras y de carácter profesional, por cuanto dichas actividades son ajenas al ámbito mercantil.
El artículo 6 de la LIS establece lo siguiente:
“1. Las rentas correspondientes a las sociedades civiles que no tengan la consideración de contribuyentes de este Impuesto, herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades a que se refiere el artículo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, así como las retenciones e ingresos a cuenta que hayan soportado, se atribuirán a los socios, herederos, comuneros o partícipes, respectivamente, de acuerdo con lo establecido en la Sección 2.ª del Título X de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio.
2. Las entidades en régimen de atribución de rentas no tributarán por el Impuesto sobre Sociedades.”
Los contribuyentes que se incorporan al Impuesto sobre Sociedades son las sociedades civiles con personalidad jurídica y objeto mercantil. En principio, las sociedades civiles continuarán tributando, a partir del 1 de enero de 2016, como entidades en atribución de rentas, conforme al régimen especial previsto en la Sección 2ª del Título X de la LIRPF, si su objeto no es mercantil, entendiéndose que existe objeto mercantil cuando se realiza una actividad económica de producción, intercambio o prestación de servicios para el mercado en un sector no excluido del ámbito mercantil, teniendo en cuenta que las entidades cuya actividad sea agrícola, ganadera, forestal, minera o de carácter profesional quedarán excluidas de ser contribuyente del Impuesto sobre Sociedades.
Si el objeto de la sociedad civil comprende tanto el ámbito agrícola y ganadero como otros de carácter industrial y comercial, de acuerdo con lo establecido en el artículo 7.1.a) de la LIS, a partir del día 1 de enero de 2016, tributará como contribuyente del Impuesto sobre Sociedades.
La entidad consultante es una sociedad civil con personalidad jurídica a efectos del Impuesto sobre Sociedades, pues se constituyó mediante documento que debió presentar ante la Administración tributaria para la obtención del número de identificación fiscal. Además, desarrolla una actividad de carácter mercantil, como es la fabricación y comercio al por menor de quesos. Por lo tanto, la entidad consultante, con efectos para los períodos impositivos iniciados a partir del 1 de enero de 2016, tendrá la consideración de contribuyente del Impuesto sobre Sociedades, por cumplir los requisitos establecidos en el artículo 7.1.a) de la LIS y estará obligada a llevar su contabilidad en los términos establecidos en el artículo 120.1 de la LIS:
“1. Los contribuyentes de este Impuesto deberán llevar su contabilidad de acuerdo con lo previsto en el Código de Comercio o con lo establecido en las normas por las que se rigen.
(…)”.
Este Centro Directivo no es competente para pronunciarse sobre la obligación de la entidad consultante de presentar cuentas anuales ante el Registro Mercantil, tal y como se desprende del artículo 88.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria:
“1. Los obligados podrán formular a la Administración tributaria consultas respecto al régimen, la clasificación o la calificación tributaria que en cada caso les corresponda”.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Código Civil art 1669
LGT Ley 58/2003 art 88.1
LIRPF Ley 35/2006 arts 86 a 90
LIS Ley 27/2014 arts 6, 7.1.a), 120.1
RD 1065/2007 art 24.2