Las operaciones de fusión de las entidades B, A y N por parte de V pueden acogerse al régimen especial del capítulo VII del título VII de la LIS (artículos 76.1.a y 76.1.c) siempre que cumplan los requisitos mercantiles de la Ley 3/2009 y las condiciones fiscales exigidas en dicho capítulo; la operación de escisión parcial proyectada por V respecto de la actividad de arrendamiento también es susceptible de acogimiento al régimen especial si reúne los requisitos formales y sustantivos establecidos en el artículo 76.2. En ambos casos, las sociedades resultantes se subrogan en los derechos y obligaciones de las entidades que las originan, incluyendo los compromisos de inversión y mantenimiento.
Hechos
La persona física consultante, participa en la entidad V en un 99,99%, perteneciendo el 0,01% restante a la entidad N.
A su vez, la entidad N está participada por la persona física consultante en un 11,13%, por V en un 87,77% y por los dos hijos de aquél en un 0,55% cada uno de ellos.
Por último, la entidad B y A están participadas al 100% por la entidad V.
Las actividades desarrolladas por las compañías mencionadas están mayoritariamente relacionadas con el turismo en Canarias. Se dedican principalmente al alquiler de vehículos, a la comercialización de excursiones, a la venta de estancias en alojamientos turísticos y al arrendamiento de inmuebles. Las cuatro sociedades ejercen la actividad económica consistente en el alquiler de vehículos y, por necesidades operativas, son frecuentes los arrendamientos de vehículos de unas sociedades a otras, lo que genera un flujo de operaciones cruzadas que no resulta eficiente.
En algunos casos, con un volumen residual se dedican al arrendamiento de inmuebles tanto a empresas del grupo como a terceros, y dos de las compañías a la venta de excursiones.
Los socios plantean acometer una operación de reestructuración empresarial consistente en la fusión de las 4 compañías. La operación planteada consistiría en que la entidad V absorbería mediante una fusión tanto a sus participadas al 100% B y A, como a la entidad N en la que participa en un 87,77%.
Una vez realizada esta operación, se plantea la realización de una operación de escisión de la rama de actividad traspasando el patrimonio inmobiliario a una entidad de nueva creación. La rama de actividad que se aportaría sería la consistente en el arrendamiento de inmuebles, para la entidad V el arrendamiento de inmuebles tiene la consideración de actividad económica por contar para su desempeño con una persona con contrato laboral y a jornada completa, no es el caso de los inmuebles propiedad de las entidades A y N, que también se incluirían en la rama de actividad objeto de escisión.
Las sociedades mencionadas tienen compromisos pendientes tanto de inversión como de mantenimiento derivados del Régimen económico y fiscal de Canarias, tanto por la Reserva por Inversiones en Canarias como por la Deducción por Inversiones en Canarias.
Los motivos económicos que impulsan la realización de estas operaciones de reestructuración son:
-Conseguir una mayor especialización en la gestión.
-Aligerar la estructura de las compañías.
-Evitar duplicidades innecesarias.
-Buscar sinergias que conduzcan a una reducción de costes.
-Facilitar y simplificar las negociaciones con proveedores.
-Robustecer la estructura financiera de las compañías a nivel de grupo.
-Convertir a la entidad V en la única sociedad desde la cual se gestionen las inversiones y se facilite la toma de decisiones.
Cuestión planteada
1º) Si las operaciones descritas pueden acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VII del Título VII de la Ley del Impuesto sobre Sociedades 27/2014, de 27 de noviembre.
2º) Si las sociedades resultantes de la operación se subrogan en los derechos y obligaciones de las compañías actuales y por lo tanto asumen los compromisos de inversión y mantenimiento de las mismas.
Contestación
1º) En primer lugar se plantea la realización de una operación de reestructuración consistente en la fusión de las entidad B, A y N por parte de la entidad V.
El capítulo VII del título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre del Impuesto sobre Sociedades (LIS), regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 76.1.a) y c) de la LIS, establecen que:
“1. Tendrá la consideración de fusión la operación por la cual:
a) Una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.
(…).
“c) Una entidad transmite, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, el conjunto de su patrimonio social a la entidad que es titular de la totalidad de los valores representativos de su capital social.”
En primer lugar, es necesario analizar si la operación mencionada en el escrito de consulta puede aplicar el régimen fiscal especial del capítulo VII del título VII de la LIS.
En el ámbito mercantil, los artículos 22 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen condiciones y requisitos para la realización de una operación de fusión. Por su parte el artículo 52 de la citada Ley recoge los requisitos para la realización de fusiones simplificadas cuando la entidad absorbente esté participada directamente al 100% por la entidad absorbida.
Por tanto, si la operación proyectada se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, y cumple además lo dispuesto en el artículo 76.1.a) y c) de la LIS, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VII del Título VII de la mencionada Ley, en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo.
2º) En segundo lugar, se plantea la realización de una operación de escisión en virtud de la cual la entidad V escindiría la actividad de arrendamiento de inmuebles a una entidad de nueva creación.
Al respecto, el artículo 76.2.1ºb) de la LIS considera escisión parcial la operación por la cual: “una entidad segrega una o varias partes de su patrimonio social que formen ramas de actividad y las transmite en bloque a una o varias entidades de nueva creación o ya existentes, manteniéndose en su patrimonio al menos una rama de actividad en la entidad transmitente, o bien participaciones en el capital de otras entidades que le confieran la mayoría del capital social de estas, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de la entidad adquirente, que deberán atribuirse a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, reduciendo el capital social y reservas en la cuantía necesaria, y, en su caso, una compensación en dinero en los términos de la letra anterior.”
En el ámbito mercantil, el artículo 68 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de Abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen, desde un punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión. Concretamente el artículo 70 de la citada Ley, define el concepto de escisión parcial, así: “Se entiende por escisión parcial el traspaso en bloque por sucesión universal de una o varias partes del patrimonio de una sociedad, cada una de las cuales forme una unidad económica, a una o varias sociedades de nueva creación o ya existentes, recibiendo los socios de la sociedad que se escinde un número de acciones, participaciones o cuotas sociales de las sociedades beneficiarias de la escisión proporcional a su respectiva participación en la sociedad que se escinde y reduciendo ésta el capital social en la cuantía necesaria.”
A su vez, el artículo 76.4 de la LIS establece que:
“4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. Podrán ser atribuidas a la entidad adquirente las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan.”
Así pues, sólo aquellas operaciones de escisión parcial en las que el patrimonio segregado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente, manteniéndose asimismo bajo la titularidad de la entidad escindida elementos patrimoniales que igualmente constituyan una o varias ramas de actividad o bien participaciones en el capital de otras entidades que le confieran la mayoría del capital social de estas, podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VII del título VII de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en el concepto de “rama de actividad” de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.
El propio concepto de rama de actividad requiere la existencia de una organización empresarial diferenciada para cada conjunto patrimonial, que determine la existencia autónoma de una actividad económica que permita identificar un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma, lo cual exige que esta autonomía sea motivada por la diferente naturaleza de las actividades desarrolladas por cada rama o, existiendo una única actividad, en función del destino y naturaleza de estos elementos patrimoniales, que requiera de una organización separada como consecuencia de las especialidades existentes en su explotación económica que exija de un modelo de gestión diferenciado determinante de diferentes explotaciones económicas autónomas.
En el supuesto concreto planteado, se pretende segregar de la entidad consultante la actividad de arrendamiento de inmuebles y mantenerse en sede de la consultante la actividad de alquiler de vehículos, la comercialización de excursiones y la venta de estancias en alojamientos turísticos.
En consecuencia, en la medida en que el patrimonio transmitido (conjunto de elementos patrimoniales afectos al desarrollo de la actividad de arrendamiento de inmuebles) en sede de la sociedad transmitente, determinante de una rama de actividad, que se segrega y transmite a una sociedad de nueva creación, manteniéndose en ésta igualmente otra rama de actividad (en este caso la actividad de comercialización de excursiones, alquiler de vehículos y venta de estancias en alojamientos turísticos), la operación de escisión parcial cumpliría los requisitos formales del artículo 76.2 de la LIS para acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VII del título VII de la LIS, lo que parece cumplirse en el caso consultado puesto que la entidad consultante señala que dispone de los medios necesarios materiales y humanos para el desarrollo de las citadas actividades económicas y estas actividades constituyen por sí mismas una rama de actividad en el sentido mencionado en el artículo 76.4 anteriormente reproducido.
En relación con las actividades que se mantienen en sede de la entidad consultante, alquiler de vehículos, comercialización de excursiones y venta de estancias señala el consultante que dispone de los medios materiales y humanos para el desarrollo de esta actividad.
Por tanto, en la medida en que se cumpla con lo anteriormente señalado, la operación de escisión parcial mencionada podrá acogerse al régimen fiscal especial previsto en el Capítulo VII del Título VII de la LIS.
Finalmente, en este caso, procederá la aplicación de lo dispuesto en el artículo 84.1 de la LIS, por cuanto la subrogación de derechos y obligaciones tributarias de la entidad adquirente respecto de la transmitente se produce a título universal. Por tanto, la entidad adquirente asumirá el cumplimiento de los requisitos derivados de los incentivos fiscales de la entidad transmitente referidos a los elementos patrimoniales que recibe, y en concreto, la obligación de mantener los elementos patrimoniales en que se ha materializado la RIC en funcionamiento, durante el plazo establecido y la inversión en activos fijos nuevos.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS, según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación de escisión parcial proyectada se realiza con la finalidad de conseguir una mayor especialización en la gestión, aligerar la estructura de las compañías, evitar duplicidades innecesarias, buscar sinergias que conduzcan a una reducción de costes, facilitar y simplificar las negociaciones con proveedores, robustecer la estructura financiera de las compañías a nivel de grupo y convertir a la entidad V en la única sociedad desde la cual se gestionen las inversiones y se facilite la toma de decisiones. Estos motivos son económicamente válidos a los efectos de lo previsto en el artículo 89.2 de la LIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIS, Ley 27/2014 arts: 76.1.a) y c) 76.2.1º b), 84 y 96.2.