La aportación de participaciones por personas físicas a una sociedad, seguida de fusión, se acoge al régimen especial del artículo 80.1 de la LIS (canje de valores) siempre que: (i) los aportantes residan en territorio español o UE, o el valor recibido represente capital de entidad residente en España; (ii) se cumplan los requisitos formales del artículo 80 LIS. El régimen difiere según que la aportación califique como canje (mayoría de derechos de voto) o simple aportación no dineraria; en ambos casos, la renta en IRPF se integra en base imponible (no hay exención automática por aportación no dineraria), y la posterior fusión se acomoda al régimen especial del capítulo VII si concurren sus requisitos. La operación no genera sujeción a IIVTNU (disposición adicional segunda LIS), no es sujeta pasivo de IVA (artículo 7.1 LIVA), está exenta de operaciones societarias de ITP/AJD pero sujeta a transmisiones patrimoniales onerosas si existe contrapartida; no incurre en restricción del artículo 108 LMV si el accionista no adquiere control relevante.
Hechos
Los consultantes son 4 sociedades limitadas (las entidades A, B, C y D).
La entidad A, es una entidad mercantil participada íntegramente por las siguientes personas físicas: la persona física 1 (PF1) con un 98% y la persona física 2 (PF2) con un 2%. PF1 y PF2 están actualmente casados en régimen de gananciales.
Dicha entidad se dedica a la prestación de servicios de asistencia, intervención y tratamiento médico-oftalmológico a través de profesionales habilitados para el ejercicio de la medicina. Para el desarrollo de dicha actividad, cuenta con los correspondientes medios materiales y humanos necesarios para la misma. En su activo no aparecen registrados inmuebles de ningún tipo, ya que aquellos en los que desarrolla su actividad son inmuebles arrendados.
En relación a las cuentas de resultados, presenta resultados positivos y su proyección para ejercicios futuros es continuar en un escenario de beneficios. En la última autoliquidación presentada del Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2014, declaró una cuota líquida positiva, no disponiendo de bases imponibles negativas pendientes de compensar para ejercicios futuros.
Por su parte, y de igual modo, la entidad B, es una entidad mercantil íntegramente participada por la familia, en concreto: PF1 y PF2 tienen un 20% de participación cada uno y cada uno de sus tres hijos otro 20% de participación.
El objeto social de la entidad B, es la compra-venta, gestión y administración de acciones y participaciones sociales en compañías españolas, en cualquier sector y actividad. Esta entidad participa a su vez, al 100% en las siguientes:
-La entidad C, cuyo activo está fundamentalmente compuesto por inmuebles y cuya actividad actual es, fundamentalmente, el alquiler de los mismos, si bien, en la actualidad, no dispone de trabajadores para el desarrollo de dicha actividad.
-Y la entidad D, cuyo activo está formado en su totalidad por inmuebles dedicados al alquiler, actividad para la cual cuenta con cuatro trabajadores a jornada completa.
Respecto a sus resultados, la entidad B es una entidad dedicada en exclusiva a la gestión de sus participadas, no habiendo presentado ingresos ni gastos en el último ejercicio cuyas cuentas anuales han sido aprobadas (2014). Tampoco dispone de bases imponibles negativas pendientes de compensación.
Por su lado, la entidad C, en su última autoliquidación presentada del Impuesto sobre Sociedades, correspondiente al ejercicio 2014, arrojó como resultado una base imponible positiva, que fue compensada con bases imponibles negativas procedentes de ejercicios previos. En los ejercicios 2012 y 2013 presentó igualmente bases imponibles positivas en el Impuesto sobre Sociedades. En la actualidad, registra bases imponibles negativas procedentes de los ejercicios 2006, 2007, 2008, 2009, 2010 y 2011.
Por último, la entidad D, en su última autoliquidación presentada del Impuesto sobre Sociedades, correspondiente al ejercicio 2014, declaró una base imponible negativa y dispone además, de una base imponible negativa procedente del ejercicio 2013.
Partiendo de lo anterior, se plantea llevar a cabo un proceso de reestructuración en dos fases:
a) La primera de ellas consistiría en la realización de una aportación no dineraria de la totalidad de las participaciones de PF1 y de PF2 en la entidad A, a la entidad B, que les daría entrada en su patrimonio a través de la correspondiente ampliación de capital, con renuncia del resto de los socios a su derecho de adquisición preferente.
b) En una segunda fase, dada la identidad de la actividad desarrollada por las entidades C y D, se procedería a llevar a cabo una fusión entre ambas entidades, en la que la primera de ellas absorbería a la segunda.
Los motivos económicos que impulsan la realización de estas operaciones son los siguientes:
-Simplificar y mejorar las gestiones de administración, con el consiguiente ahorro de costes, eliminando duplicidades.
-Facilitar la planificación y la toma de decisiones, redundando todo ello en una asignación más eficiente de los recursos, y en consecuencia, en una minoración de los costes de estructura.
-Mostrar una mayor fortaleza frente a terceros en el ámbito financiero permitiendo una mejora de la capacidad de negociación ante las entidades financieras para poder acometer nuevos proyectos inmobiliarios.
-Alcanzar una estructura patrimonial mejorada, que habrá eliminado las disfunciones y duplicidades organizativas, concentrando los activos inmobiliarios del grupo familiar en una única compañía. De esta manera, se engloba bajo el ámbito de una única sociedad, toda la actividad de arrendamiento desarrollada por el grupo familiar, aprovechando para ello la estructura y los medios ya previamente existentes en la entidad D.
-Facilitar la inversión de la liquidez derivada, fundamentalmente, de la obtención de beneficios por parte de la entidad A, permitiendo el flujo de la misma a través de las sociedades del grupo resultante de la reestructuración a través de la distribución de dividendos. De esta manera, el grupo familiar podría acometer nuevos proyectos en los que invertir con ánimo de permanencia de una forma eficiente y ordenada, posibilitando la utilización de la sociedad holding como vehículo jurídico idóneo para realizar nuevas inversiones al margen de las ya existentes, diversificando los riesgos y separando los derivados de estas nuevas inversiones de la actividad de prestación de servicios médicos.
Cuestión planteada
Si las operaciones de aportación no dineraria y posterior fusión pueden acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VII del título VII de la LIS, si generan rentas en el IRPF para los socios de la entidad cuyas participaciones se aportan, si se encuentra no sujeta al IIVTNU por aplicación de la disposición adicional segunda de la LIS (por lo que a la fusión se refiere), si se encuentra no sujeta al IVA conforme a lo establecido en el artículo 7.1º de la LIVA (por lo que a la fusión se refiere), si se encuentran no sujetas a la modalidad de operaciones societarias del ITPAJD y exentas de las modalidades de transmisiones patrimoniales onerosas y actos jurídicos documentados de dicho impuesto y si no se encuentran englobadas en los supuestos del artículo 108 de la LMV.
Contestación
Impuesto sobre Sociedades.
El capítulo VII del título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre (BOE de 28 de noviembre), del Impuesto sobre Sociedades (en adelante LIS), regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
En primer lugar se plantea la aportación por PF1 y PF2 de las participaciones que tienen en la entidad A, a la entidad B.
En este sentido, el artículo 76.5 de la LIS, establece que:
“(...)
5. Tendrá la consideración de canje de valores representativos del capital social la operación por la cual una entidad adquiere una participación en el capital social de otra que le permite obtener la mayoría de los derechos de voto en ella, o, si ya dispone de dicha mayoría, adquirir una mayor participación, mediante la atribución a los socios, a cambio de sus valores, de otros representativos del capital social de la primera entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.”
A su vez, el artículo 80.1 de la LIS condiciona la aplicación del régimen fiscal del canje de valores al cumplimiento de dos requisitos:
“1. No se integrarán en la base imponible de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, las rentas que se pongan de manifiesto con ocasión del canje de valores, siempre que cumplan los requisitos siguientes:
a) Que los socios que realicen el canje de valores residan en territorio español o en el de algún otro Estado miembro de la Unión Europea o en el de cualquier otro Estado siempre que, en este último caso, los valores recibidos sean representativos del capital social de una entidad residente en España.
Cuando el socio tenga la consideración de entidad en régimen de atribución de rentas, no se integrará en la base imponible de las personas o entidades que sean socios, herederos, comuneros o partícipes en dicho socio, la renta generada con ocasión del canje de valores, siempre que a la operación le sea aplicación el régimen fiscal establecido en el presente Capítulo o se realice al amparo de la Directiva 2009/133/CEE del Consejo de 19 de octubre relativa al régimen fiscal común aplicable a las fusiones, escisiones, escisiones parciales, aportaciones de activos y canje de valores realizados entre sociedades de diferentes Estados miembros y al traslado del domicilio social de una SE o una SCE de un Estado miembro a otro, y los valores recibidos por el socio conserven la misma valoración fiscal que tenían los canjeados.
b) Que la entidad que adquiera los valores sea residente en territorio español o esté comprendida en el ámbito de aplicación de la Directiva 2009/133/CEE.
2. Los valores recibidos por la entidad que realiza el canje de valores se valorarán, a efectos fiscales, por el valor fiscal que tenían en el patrimonio de los socios que efectúan la aportación, según las normas de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, manteniéndose, igualmente, la fecha de adquisición de los socios aportantes.
(...).
3. Los valores recibidos por los socios se valorarán, a efectos fiscales, por el valor fiscal de los entregados, determinado de acuerdo con las normas de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, según proceda. Esta valoración se aumentará o disminuirá en el importe de la compensación complementaria en dinero entregada o recibidas.”
A la vista de lo expuesto en el escrito de consulta, en la medida en que la entidad beneficiaria (la entidad B) adquiera participaciones en el capital social de otra (la entidad A) que le permitan obtener la mayoría de los derechos de voto de la misma (en concreto el 100%), y concurran el resto de las circunstancias del artículo 80 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades anteriormente citadas, se podrá aplicar a la operación planteada el régimen especial previsto en el capítulo VII del título VII de la LIS, en las condiciones y con los requisitos establecidos en dicha normativa.
En segundo lugar, se plantea la realización de una operación de fusión en la que la entidad C absorbería a la entidad D.
Al respecto, el artículo 76 de la LIS establece:
“1. Tendrá la consideración de fusión la operación por la cual:
a) Una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.”
Así, para supuestos como el planteado, en el ámbito mercantil, el artículo 52 de la Ley 3/2009, de 3 de Abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establece los requisitos para la fusión, entre otras operaciones, de dos sociedades íntegramente participadas de forma directa por el mismo socio. Entre dichos requisitos se encuentra el que no resulta necesario proceder a un aumento de capital en la sociedad absorbente por la recepción del patrimonio de la absorbida, por lo que podemos indicar que la operación mencionada cumple la normativa mercantil para tener la consideración de fusión.
En el ámbito mercantil, los artículos 22 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen condiciones y requisitos para la realización de una operación de fusión.
Por tanto, si la operación proyectada se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, y cumple además lo dispuesto en el artículo 76.1.a) de la LIS, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VII del Título VII de la mencionada Ley, en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación realizada se realiza con la finalidad de simplificar y mejorar las gestiones de administración, con el consiguiente ahorro de costes, eliminando duplicidades, facilitar la planificación y la toma de decisiones, redundando todo ello en una asignación más eficiente de los recursos, y en consecuencia, en una minoración de los costes de estructura, mostrar una mayor fortaleza frente a terceros en el ámbito financiero permitiendo una mejora de la capacidad de negociación ante las entidades financieras para poder acometer nuevos proyectos inmobiliarios, alcanzar una estructura patrimonial mejorada, que habrá eliminado las disfunciones y duplicidades organizativas, concentrando los activos inmobiliarios del grupo familiar en una única compañía. De esta manera, se engloba bajo el ámbito de una única sociedad, toda la actividad de arrendamiento desarrollada por el grupo familiar, aprovechando para ello la estructura y los medios ya previamente existentes en la entidad D y facilitar la inversión de la liquidez derivada, fundamentalmente, de la obtención de beneficios por parte de la entidad A, permitiendo el flujo de la misma a través de las sociedades del grupo resultante de la reestructuración a través de la distribución de dividendos. De esta manera, el grupo familiar podría acometer nuevos proyectos en los que invertir con ánimo de permanencia de una forma eficiente y ordenada, posibilitando la utilización de la sociedad holding como vehículo jurídico idóneo para realizar nuevas inversiones al margen de las ya existentes, diversificando los riesgos y separando los derivados de estas nuevas inversiones de la actividad de prestación de servicios médicos. Estos motivos pueden considerarse válidos a los efectos del artículo 89.2 de la LIS.
Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana.
El Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana (IIVTNU) se encuentra regulado en los artículos 104 a 110 del texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales (TRLRHL), aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo.
Los apartados 1 y 2 del artículo 104 del TRLRHL establecen que:
“1. El Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana es un tributo directo que grava el incremento de valor que experimenten dichos terrenos y se ponga de manifiesto a consecuencia de la transmisión de la propiedad de los terrenos por cualquier título o de la constitución o transmisión de cualquier derecho real de goce, limitativo del dominio, sobre los referidos terrenos.
2. No está sujeto a este impuesto el incremento de valor que experimenten los terrenos que tengan la consideración de rústicos a efectos del Impuesto sobre Bienes Inmuebles. En consecuencia con ello, está sujeto el incremento de valor que experimenten los terrenos que deban tener la consideración de urbanos, a efectos de dicho Impuesto sobre Bienes Inmuebles, con independencia de que estén o no contemplados como tales en el Catastro o en el padrón de aquél. A los efectos de este impuesto, estará asimismo sujeto a éste el incremento de valor que experimenten los terrenos integrados en los bienes inmuebles clasificados como de características especiales a efectos del Impuesto sobre Bienes Inmuebles.”
Por su parte, la disposición adicional segunda de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS), regula el régimen del IIVTNU en operaciones de reestructuración empresarial, estableciendo lo siguiente:
“No se devengará el Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana con ocasión de las transmisiones de terrenos de naturaleza urbana derivadas de operaciones a las que resulte aplicable el régimen especial regulado en Capítulo VII del Título VII de esta Ley, a excepción de las relativas a terrenos que se aporten al amparo de lo previsto en el artículo 87 de esta Ley cuando no se hallen integrados en una rama de actividad.
En la posterior transmisión de los mencionados terrenos se entenderá que el número de años a lo largo de los cuales se ha puesto de manifiesto el incremento de valor no se ha interrumpido por causa de la transmisión derivada de las operaciones previstas en el Capítulo VII del Título VII.
No será de aplicación lo establecido en el artículo 9.2 del Texto Refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales, aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo.”
En consecuencia, dado que en la operación de fusión planteada concurren las circunstancias señaladas en la disposición adicional segunda de la LIS, no se produce el devengo del IIVTNU.
Impuesto sobre el Valor Añadido.
El artículo 7.1º de la Ley de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29) dispone que, según la redacción dada al precepto por la Ley 28/2014, de 27 de noviembre, en vigor desde 1 de enero de 2015, lo siguiente:
“No estarán sujetas al Impuesto:
1º. La transmisión de un conjunto de elementos corporales y, en su caso, incorporales que, formando parte del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo, constituyan o sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma en el transmitente, capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios, con independencia del régimen fiscal que a dicha transmisión le resulte de aplicación en el ámbito de otros tributos y del procedente conforme a lo dispuesto en el artículo 4, apartado cuatro, de esta Ley.
(…).”.
La nueva redacción del número 1º, del artículo 7 como establece la exposición de motivos de la Ley 28/2014 citada, “clarifica la regulación de las operaciones no sujetas consecuencia de la transmisión global o parcial de un patrimonio empresarial o profesional incorporando, a tal efecto la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europa, de que se trate de la transmisión de una empresa o de una parte de la misma.”.
Dicha jurisprudencia viene establecida fundamentalmente por las sentencias de 27 de noviembre de 2003, recaída en el asunto C-497/01, de Zita Modes Sarl y de 10 de noviembre de 2011, recaída en el asunto C-444/10, Christel Schiever.
El Tribunal ha establecido que la aportación no sujeta de una universalidad total o parcial de bienes debe entenderse en el sentido que comprende “la transmisión de un establecimiento mercantil o de una parte autónoma de una empresa, con elementos corporales y, en su caso, incorporales que, conjuntamente, constituyen una empresa o una parte de una empresa capaz de desarrollar una actividad económica autónoma, pero que no comprende la mera cesión de bienes, como la venta de existencias.”.
De acuerdo con el este régimen se requiere que:
- los elementos transmitidos constituyan una unidad económica autónoma capaz de desarrollar, en el transmitente, una actividad empresarial o profesional por sus propios medios;
- que dicha unidad económica se afecte al desarrollo de una actividad empresarial o profesional;
Por otra parte, en el supuesto de transmisión de bienes inmuebles arrendados, debe tenerse en cuenta que la letra b), del propio número 1º, del artículo 7 de la Ley establece que “quedarán excluidas de la no sujeción a que se refiere el párrafo anterior las siguientes transmisiones:
b) Las realizadas por quienes tengan la condición de empresario o profesional exclusivamente conforme a lo dispuesto por el artículo 5, apartado uno, letra c) de esta Ley, cuando dichas transmisiones tengan por objeto la mera cesión de bienes.”.
A estos efectos, el propio artículo considera como mera cesión de bienes “la transmisión de éstos cuando no se acompañe de una estructura organizativa de factores de producción materiales y humanos, o de uno de ellos, que permita considerar a la misma constitutiva de una unidad económica autónoma’’.
Por tanto, la aplicación del supuesto de no sujeción exige que el conjunto de los elementos transmitidos objeto de consulta sea suficiente para permitir desarrollar una actividad económica autónoma.
Del escrito de consulta resulta que se transmitirán unos inmuebles arrendados junto con cuatro empleados en régimen laboral y dados de alta a tiempo completo, es decir, se cumplen los requisitos establecidos en el artículo 27.2 de la ley 35/2006, de 28 de noviembre del Impuesto de la Renta de las Personas Físicas, que calificar como actividad económica el arrendamiento de bienes inmuebles cuando al menos utilice una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa.
En cuanto a si el cumplimiento de estos requisitos es suficiente para considerar la existencia de una unidad económica autónoma es preciso recordar los criterios recogidos por esta Dirección General en la consulta vinculante V3136-13, de 22 de octubre de 2013, que, en cuanto a este punto, se transcribe a continuación por ser de plena aplicación al supuesto actual:
“El consultante plantea la cuestión de si los requisitos de afección de bienes a los que se refiere el artículo 108 de la LMV deben ser los exigidos por la normativa del IVA o los de la del IRPF. Pues bien, no cabe duda de que la normativa que debe prevalecer a estos efectos, tanto si resulta aplicable el IVA o el ITPAJD, es la del IVA y no la del IRPF; y ello, porque el artículo 108 de la LMV regula el tratamiento de la transmisión de valores en la imposición indirecta y no en la directa. Es decir, regula la tributación en el IVA o en el ITPAJD –según qué impuesto resulte aplicable a la transmisión de valores en concreto– de la transmisión de valores. Por tanto, la interpretación de lo dispuesto en el precepto debe realizarse en el marco de la de los impuestos implicados –IVA e ITPAJD–. En este sentido, si existe ya una definición de la afección de bienes en la normativa del IVA, ésta resultará aplicable directamente a la interpretación del concepto de afección de bienes a efectos de lo dispuesto en el artículo 108 de la LMV. Y ello, tanto si la transmisión de valores en concreto queda sujeta al IVA como si lo es a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITPAJD; primero, por similitud entre ambos impuestos –ambos son impuestos indirectos–, pero, sobre todo por coherencia, pues no sería admisible utilizar una definición de bienes afectos a efectos del IVA y otra distinta a efectos del ITPAJD, cuando el requisito de afección se encuentra en un único precepto, el artículo 108 de la LMV.”.
Por tanto, la consideración de existencia de una unidad económica autónoma debe realizarse, exclusivamente, desde los preceptos del Impuesto sobre el Valor Añadido, y así, sólo podrá calificarse como tal, cuando el conjunto de los medios, humanos y materiales, transmitidos sea suficiente para considerar que se puede explotar una actividad empresarial o profesional de forma autónoma.
En consecuencia con todo lo anterior se pude concluir que las transmisiones objeto de consulta quedaran no sujetas al Impuesto cuando los elementos transmitidos por la consultante a la sociedad ya existente constituyan una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios, cuestión que, a falta de otros elementos de prueba, parece cumplirse en el caso consultado en la medida de que la referida transmisión se ve acompañada de la necesaria estructura organizativa de factores de producción.
Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
Con relación al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (en adelante ITP y AJD), es preciso tener en cuenta lo dispuesto en los artículos 19.1.1º, 21, y 45.I.B) 10 y 11 del texto refundido del referido Impuesto, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre de 1993), que determinan lo siguiente:
Artículo 19 del TRLITPAJD, apartados 1.1º y 2.1º:
“1. Son operaciones societarias sujetas:
1.º La constitución de sociedades, el aumento y disminución de su capital social y la disolución de sociedades.
[…]
2. No estarán sujetas:
1.º Las operaciones de reestructuración”.
El artículo 21 del mismo texto determina que “A los efectos del gravamen sobre operaciones societarias tendrán la consideración de operaciones de reestructuración las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores definidas en el artículo 83, apartados 1, 2, 3 y 5, y en el artículo 94 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.”. (La referencia a los artículos citados se debe hoy entender hecha al artículo 76 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, B.O.E. de 28 de noviembre, por la que se aprueba el Texto Refundido del Impuesto sobre Sociedades).
Y, por último, el apartado 10 del artículo 45.I.B) del citado texto refundido, declara exentas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados las siguientes operaciones:
“10. Las operaciones societarias a que se refieren los apartados 1.º, 2.º y 3.º del artículo 19.2 y el artículo 20.2 anteriores, en su caso, en cuanto al gravamen por las modalidades de transmisiones patrimoniales onerosas o de actos jurídicos documentados”.
Conforme a la normativa expuesta, y dado que la operación planteada tiene la consideración de operación de reestructuración, dicha calificación conlleva, a efectos del ITP y AJD, la no sujeción a la modalidad de operaciones societarias de dicho impuesto, lo cual podría ocasionar su sujeción a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas. No obstante, para que esto no suceda, la no sujeción a la modalidad de operaciones societarias se complementa con la exención de las operaciones de reestructuración de las otras dos modalidades del impuesto: transmisiones patrimoniales onerosas y actos jurídicos documentados, en los términos que resultan del artículo 45.I.B) 10 del texto refundido, anteriormente transcrito.
Por otra parte, el artículo 314 del Real Decreto Legislativo 4/2015, de 23 de octubre (BOE de 24 de octubre), por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Mercado de Valores (en adelante LMV), recoge el contenido del artículo 108 de la anterior Ley de Mercado de Valores, Ley 24/1988, de 28 de julio, estableciendo lo siguiente:
Artículo 314. Exención del Impuesto sobre el Valor Añadido y del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
“1. La transmisión de valores, admitidos o no a negociación en un mercado secundario oficial, estará exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido y del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
2. Quedan exceptuadas de lo dispuesto en el apartado anterior las transmisiones de valores no admitidos a negociación en un mercado secundario oficial realizadas en el mercado secundario, que tributarán en el impuesto al que estén sujetas como transmisiones onerosas de bienes inmuebles, cuando mediante tales transmisiones de valores se hubiera pretendido eludir el pago de los tributos que habrían gravado la transmisión de los inmuebles propiedad de las entidades a las que representen dichos valores.
Sin perjuicio de lo dispuesto en el párrafo anterior, se entenderá, salvo prueba en contrario, que se actúa con ánimo de elusión del pago del impuesto correspondiente a la transmisión de bienes inmuebles en los siguientes supuestos:
a) Cuando se obtenga el control de una entidad cuyo activo esté formado en al menos el 50 por ciento por inmuebles radicados en España que no estén afectos a actividades empresariales o profesionales, o cuando, una vez obtenido dicho control, aumente la cuota de participación en ella.
b) Cuando se obtenga el control de una entidad en cuyo activo se incluyan valores que le permitan ejercer el control en otra entidad cuyo activo esté integrado al menos en un 50 por ciento por inmuebles radicados en España que no estén afectos a actividades empresariales o profesionales, o cuando, una vez obtenido dicho control, aumente la cuota de participación en ella.
c) Cuando los valores transmitidos hayan sido recibidos por las aportaciones de bienes inmuebles realizadas con ocasión de la constitución de sociedades o de la ampliación de su capital social, siempre que tales bienes no se afecten a actividades empresariales o profesionales y que entre la fecha de aportación y la de transmisión no hubiera transcurrido un plazo de tres años.
(…).”
Conforme al precepto anteriormente transcrito, las transmisiones de valores tendrán el siguiente tratamiento en el Impuesto sobre el Valor Añadido y en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (en lo sucesivo, IVA e ITPAJD):
Como regla general, la transmisión de valores está exenta tanto del IVA como del ITPAJD, según la operación esté sujeta a uno u otro impuesto (apartado 1 del artículo 314, LMV).
Sin embargo, si mediante la transmisión de valores se hubiera pretendido eludir el pago de los tributos que habrían gravado la transmisión de los inmuebles propiedad de las entidades a las que representen dichos valores, es decir, el pago del IVA o del ITPAJD, entrará en juego la regla especial, conforme a la cual dicha transmisión quedará sujeta al impuesto eludido, y ya no como transmisión de valores, sino como transmisión de inmuebles; lo cual implica que desde ese momento la transmisión de los valores en cuestión se tratará en el impuesto aplicable como transmisión de inmuebles a todos los efectos (párrafo primero del apartado 2 del artículo 314, LMV).
La aplicación de esta regla especial requiere la concurrencia de tres requisitos básicos:
1º. Que se trate de una transmisión de valores realizada en el mercado secundario, lo cual excluye la adquisición de valores de nueva emisión, que se produciría en los mercados primarios.
2º. Que los valores transmitidos no estén admitidos a negociación en un mercado secundario oficial, lo cual excluye a las transmisiones de valores admitidos a negociación en dicho mercado (sin requisito temporal previo de admisión).
3.º La intención o pretensión de elusión del pago de los tributos que habrían gravado la transmisión de los inmuebles propiedad de las entidades a las que representen dichos valores (animus defraudandi), lo que constituye una cuestión de hecho que no puede ser determinada a priori por este Centro Directivo, sino que deberá ser probada suficientemente por la Administración tributaria competente para la gestión del tributo aplicable.
En el supuesto objeto de consulta se plantean distintas operaciones
-Por un lado aportación por parte de los socios de A, de sus participaciones en dicha sociedad a la entidad B.
-Por otro lado fusión por absorción de la entidad D por C.
En este último supuesto no concurre el primero de los requisitos anteriormente citados para la aplicación del artículo 314 de la LMV, pues no se produce transmisión de valores sino la transmisión de la totalidad del patrimonio de la sociedad absorbida a la sociedad absorbente, que, en contraprestación, entregarán a los socios de aquella una participación en su capital, lo que constituye una operación propia del mercado primario y no del mercado secundario, por lo que, en tal caso, la referida operación no quedaría sometida al artículo 314 del Texto Refundido de la Ley del Mercado de Valores.
Ahora bien, si podría resultar posible su aplicación en caso de que en el activo de dicho patrimonio se incluyeran valores en los que concurrieran las circunstancias exigidas en el apartado 2 de dicho precepto, lo que no parece que suceda en el supuesto planteado en el que en el escrito de consulta se manifiesta que el activo del sociedad absorbida está formado en su mayor totalidad por inmuebles dedicados al alquiler.
De igual forma, también podría resultar aplicable en la primera de las operaciones planteadas, la aportación de participaciones a la sociedad B por los socios de A, pues en tal supuesto si se produce transmisión de valores, presupuesto básico para su aplicación. Sin embargo, en el escrito de consulta se señala que en el activo de la entidad de la que se transmiten las participaciones no aparecen registrados inmuebles de ningún tipo, ya que aquellos en los que se desarrolla su actividad actualmente son inmuebles arrendados.
Por tanto, las operaciones planteadas quedan fuera de la aplicación de la excepción a la regla general de exención que establece el apartado 2 del artículo 314 del Real Decreto Legislativo 4/2015.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 27/2014, del Impuesto sobre Sociedades, art: 76, 80 y 89.
Ley 37/1992, IVA, art: 7.
TRLITPAJD, RD 1/1993, arts: 19, 21 y 45.I.B).
TRLMV RD Legislativo 4/2015 art. 314
TRLRHL/RD, Leg. 2/2004, de 5 de marzo, art. 104.