La integración de X en el grupo fiscal Y opera obligatoriamente con efectos desde el período impositivo 2017 (primer día del ejercicio siguiente al que se alcanza la participación del 75 % y mayoría de votos), tanto en los escenarios expuestos como alternativas de ejecución de la operación, siempre que X y sus participadas cumplan la totalidad de requisitos del artículo 58 LIS, incluida la ausencia de impedimentos del artículo 58.4. La desalineación de períodos impositivos (cierre de ejercicio social distinto) no constituye causa de exclusión del régimen de consolidación fiscal.
Hechos
La entidad consultante (X) es la entidad dominante de un grupo que consolida fiscalmente (grupo fiscal X).
Las entidades que forman parte del grupo fiscal X han adoptado los acuerdos correspondientes de modificación del ejercicio social, pasando de ser coincidente con el año natural a estar comprendido entre el 1 de abril y el 31 de marzo. A tal efecto, el período impositivo del grupo fiscal X se iniciará el 1 de enero de 2016 y finalizará el 31 de marzo de 2016. En principio, el siguiente período impositivo se iniciará el 1 de abril de 2016 y finalizará el 31 de marzo de 2017.
Por su parte, la entidad Y es la sociedad dominante de otro grupo de consolidación fiscal (grupo fiscal Y). Su ejercicio social y período impositivo coinciden con el año natural.
Actualmente, Y ostenta el 62% del capital social de X. En el año 2016 es previsible que Y alcance sobre el capital social de X una participación superior al 75 por ciento (además de la mayoría de derechos de voto).
Con la finalidad de que las entidades del grupo fiscal X se integren en el grupo fiscal Y, se plantean dos escenarios:
(i) Escenario 1: Que las sociedades del grupo fiscal X adopten acuerdos sociales y modifiquen su ejercicio social para hacerlo coincidir con el año natural, antes del 1 de enero de 2017.
(ii) Escenario 2: Que las sociedades del grupo fiscal X adopten acuerdos sociales y modifiquen su ejercicio social para hacerlo coincidir con el año natural, a partir del 1 de enero de 2017 y antes del 31 de marzo de 2017.
Cuestión planteada
Momento de la integración del grupo fiscal X en el grupo fiscal Y, así como períodos impositivos, en cada uno de los escenarios expuestos. Confirmación de que son alternativas por las que se puede optar.
Si resulta de aplicación lo establecido en el artículo 74.3 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades en ambos escenarios.
Contestación
La Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS), regula en el capítulo VI de su título VII el régimen especial de consolidación fiscal.
Los datos de la consulta afirman que, en el año 2016, es previsible que Y, entidad dominante del grupo fiscal Y, alcance sobre el capital social de X una participación superior al 75 por ciento y ostente la mayoría de derechos de voto.
Al respecto, el artículo 59 de la LIS regula la inclusión de sociedades en el grupo fiscal en los siguientes términos:
“1. Las entidades sobre las que se adquiera una participación, directa o indirecta, como la definida en la letra b) del apartado 2 del artículo anterior, y se cumplan el resto de requisitos señalados en dicho apartado, se integrarán obligatoriamente en el grupo fiscal con efecto del período impositivo siguiente.
(…)”
Por su parte el artículo 58.2.b) de la LIS establece:
“b) Que tenga una participación, directa o indirecta, al menos, del 75 por ciento del capital social y se posea la mayoría de los derechos de voto de otra u otras entidades que tengan la consideración de dependientes el primer día del período impositivo en que sea de aplicación este régimen de tributación.
El porcentaje anterior será de, al menos, el 70 por ciento del capital social, si se trata de entidades cuyas acciones estén admitidas a negociación en un mercado regulado. Este último porcentaje también será aplicable cuando se tengan participaciones indirectas en otras entidades siempre que se alcance dicho porcentaje a través de entidades participadas cuyas acciones estén admitidas a negociación en un mercado regulado.’’.
Por lo tanto, con efecto del período impositivo 2017 (comprendido entre el 1 de enero de 2017 y el 31 de diciembre del mismo año), la entidad X perderá su condición de entidad dominante. Consecuentemente, tanto si estamos en el escenario 1 como en el escenario 2, X y sus entidades participadas se integrarán en el grupo fiscal Y en el período impositivo 2017, siempre que dichas entidades cumplan la totalidad de requisitos establecidos en el artículo 58 de la LIS.
En particular, el artículo 58.4 de la LIS dispone que:
“4. No podrán formar parte de los grupos fiscales las entidades en las que concurra alguna de las siguientes circunstancias:
(…)
f) Las entidades dependientes cuyo ejercicio social, determinado por imperativo legal, no pueda adaptarse al de la entidad representante.”
El apartado cuarto del artículo 58 de la LIS señala las circunstancias que, cuando concurran en alguna de las entidades, supondrán que dicha entidad no pueda formar parte del grupo fiscal, sin que entre ellas figure el que el cierre del ejercicio social se produzca en fecha distinta a la del resto de las sociedades.
Respecto del período impositivo del grupo fiscal, el artículo 68 establece, en su apartado 1, que el período impositivo del grupo fiscal coincidirá con el de la entidad representante. A su vez, el apartado 2 del artículo 72 señala que los estados consolidados se referirán a la misma fecha de cierre y período que las cuentas anuales de la entidad representante, debiendo el resto de entidades que forman parte del grupo fiscal cerrar su ejercicio social en la fecha en que lo haga aquella entidad.
De acuerdo con lo anterior, y en la medida que el artículo 58 de la LIS no establece como causa que impida formar parte de un grupo el hecho de que una sociedad dependiente tenga su ejercicio social diferente al de la entidad representante, la entidad X y sus entidades participadas que cumplan los requisitos para ello, deberán formar parte del grupo Y en el período impositivo 2017, para lo cual deberán modificar sus ejercicios sociales al objeto de adaptarlos al de la entidad representante del grupo fiscal Y.
En ambos escenarios planteados en el escrito de consulta, el grupo fiscal X tendría un período impositivo comprendido entre el 1 de enero de 2016 y el 31 de marzo de 2016, y otro comprendido entre el 1 de abril de 2016 y el 31 de diciembre de 2016, quedando sociedades del grupo fiscal X incorporadas al grupo fiscal Y con efectos 1 de enero de 2017.
Consecuentemente, si las sociedades del grupo fiscal X modificaran su ejercicio social, para hacerlo coincidir con el año natural, a partir del 1 de enero de 2017 y antes del 31 de marzo de 2017, ello obligaría a que las referidas sociedades tengan igualmente que concluir un período impositivo a 31 de diciembre de 2016 y empezar otro el 1 de enero de 2017, sin que el hecho de que por su ejercicio social concluyan para ellas otro período impositivo el 31 de marzo de 2017, suponga ni la exclusión de esas sociedades del grupo ni la conclusión de un período impositivo para el grupo, de manera que para determinar la base imponible del grupo Y, correspondiente al período impositivo 2017, aquellas sociedades aportarán sus bases imponibles correspondientes al período impositivo iniciado el 1 de enero de 2017 y concluido el 31 de diciembre de 2017.
Por otro lado, tal y como se ha indicado con anterioridad, con efecto del período impositivo 2017 la entidad X perderá su condición de entidad dominante, lo que supondrá la extinción del grupo fiscal X, tal y como determina el artículo 58.6 de la LIS:
“6. El grupo fiscal se extinguirá cuando la entidad dominante pierda dicho carácter. No obstante, no se extinguirá el grupo fiscal cuando la entidad dominante pierda tal condición y sea no residente en territorio español, siempre que se cumplan las condiciones para que todas las entidades dependientes sigan constituyendo un grupo de consolidación fiscal, salvo que se incorporen a otro grupo fiscal.”
No obstante lo anterior, puesto que la entidad X adquirirá la condición de dependiente del grupo fiscal Y, siempre que se integren en el mismo todas las entidades incluidas en un grupo fiscal X, se producirán los efectos establecidos en el artículo 74.3 de la LIS:
“3. No obstante, cuando la entidad dominante de un grupo fiscal adquiera la condición de dependiente, o sea absorbida por alguna entidad a través de una operación de fusión acogida al régimen fiscal especial del Capítulo VII del Título VII de esta Ley, que determine en ambos casos que todas las entidades incluidas en un grupo fiscal se integren en otro grupo fiscal, se aplicarán las siguientes reglas:
a) No se integrarán en la base imponible las eliminaciones pendientes de incorporación en relación con las entidades que pasan a formar parte de otro grupo fiscal. Estas incorporaciones se realizarán en la base imponible de este grupo fiscal en los términos establecidos en el artículo 65 de esta Ley.
b) Los gastos financieros netos pendientes de deducir que, de acuerdo con lo previsto en el apartado 1 de este artículo, asuman las entidades que se incorporan al nuevo grupo fiscal, se deducirán con el límite del 30 por ciento del beneficio operativo de todas ellas, teniendo en cuenta las eliminaciones e incorporaciones que correspondan, de acuerdo con lo previsto en los artículos 64 y 65 de esta Ley.
Asimismo, la diferencia establecida en el apartado 2 del artículo 16 de esta Ley que asuman dichas entidades será aplicable en relación con los gastos financieros generados por dichas entidades conjuntamente.
c) Las cantidades correspondientes a la reserva de capitalización establecida en el artículo 25 de esta Ley pendientes de aplicar que asuman las entidades que se incorporan al nuevo grupo fiscal, se aplicarán en la base imponible de este, con el límite de la suma de las bases imponibles positivas de las referidas entidades previa a su aplicación, a la integración de las dotaciones a que se refiere el apartado 12 del artículo 11 de esta Ley y a la compensación de bases imponibles negativas, teniendo en cuenta las eliminaciones e incorporaciones que corresponda realizar, de acuerdo con lo previsto en los artículos 64 y 65 de esta Ley.
d) Las dotaciones a que se refiere el apartado 12 del artículo 11 de esta Ley pendientes de integrar en la base imponible que asuman las entidades que se incorporan al nuevo grupo fiscal, se integrarán en la base imponible de este, con el límite de la suma de las bases imponibles positivas de las referidas entidades previa a la integración de las dotaciones de la referida naturaleza y a la compensación de bases imponibles negativas, teniendo en cuenta las eliminaciones e incorporaciones que corresponda realizar, de acuerdo con lo previsto en los artículos 64 y 65 de esta Ley.
e) Las bases imponibles negativas pendientes de compensación que asuman las entidades que se incorporan al nuevo grupo fiscal, podrán ser compensadas por este con el límite de la suma de las bases imponibles de las entidades que se incorporan al nuevo grupo fiscal, teniendo en cuenta las eliminaciones e incorporaciones que correspondan, de acuerdo con lo establecido en los artículos 64 y 65 de esta Ley.
f) Las cantidades correspondientes a la reserva de nivelación prevista en el artículo 105 de esta Ley pendientes de adicionar, se adicionarán de acuerdo con lo dispuesto en dicho artículo, a la base imponible del grupo fiscal.
g) Las deducciones pendientes de aplicación que asuman las entidades que se incorporan al nuevo grupo fiscal podrán deducirse en la cuota íntegra de este con el límite de la suma de las cuotas íntegras de las entidades que se incorporan al mismo.”
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIS Ley 27/2014 arts. 58, 59, 68, 72 y 74