La escisión total cumple formalmente los requisitos del régimen especial (art. 76.2 LIS) si se ejecuta conforme a la Ley 3/2009 y los socios reciben valores en ambas entidades adquirentes en proporción a su participación originaria. La escisión parcial es viable en ambas modalidades planteadas (activos no industriales a la nueva sociedad o permanencia en la originaria), sin que el régimen especial sea aplicable por configurarse operación singular. La cesión de uso de inmuebles afectos a la actividad (sin transferencia de titularidad) no impide la calificación de escisión, pero genera rentas localizables en la sociedad arrendadora que no transita por la operación restructuradora.
Hechos
La entidad consultante A, es una sociedad anónima española constituida en el año 1986 y formada por tres socios, dos personas físicas y una persona jurídica.
Su objeto social es la fabricación, comercialización de toda clase de maquinaria y utillaje, especialmente de maquinaria auxiliar para la industria textil, ya sea directamente, ya como comisionistas o representantes; la compra venta, construcción, promoción o en cualquier forma, la explotación de edificios y bienes inmuebles; la producción de energía eléctrica procedente de la energía solar y a su comercialización; la fabricación, reparación, comercialización, mantenimiento y alquiler de aeronaves de todo tipo; y la explotación integral de fincas rústicas, tanto la explotación agropecuaria y forestal como la de cualquier otro tipo, ya sea mediante su alquiler o cualquier otro medio de cesión de uso a terceros o mediante su explotación directa por parte de la misma sociedad.
La sociedad ha sido desde su inicio una sociedad de tipo familiar que ha ido creciendo en volumen de facturación y en activos diversos a medida que se iban presentando oportunidades de negocio para realizar proyectos diferenciados.
La actividad principal realizada hasta la fecha, es la fabricación y comercialización de maquinaria textil, todo ello sin menoscabo del resto, que, si bien su aportación en ingresos es mucho menor, los activos afectos a dichas actividades son dispares y relevantes.
La sociedad como fabricante de maquinaria textil, tiene su ámbito de actuación en el mercado internacional, en especial el asiático y el americano. El resto de actividades tienen, en cambio, un ámbito de actuación marcadamente local. La excelencia en la producción industrial ha permitido un incremento en su actividad y su expansión en los mercados internacionales lo que ha propiciado una mayor presencia en los mismos y ser todo un referente en su subsector industrial. Esta solvencia industrial ha originado que diferentes grupos internacionales se hayan interesado en sus productos primero y después en la propia empresa como un todo.
Sin embargo, dada la situación económica mundial actual, la globalización de los mercados y de la tecnología, y el convencimiento de la necesidad futura de tener una dimensión adecuada para hacer frente a estos retos, ha hecho plantearse a la propia dirección de la empresa, la necesidad de una reorganización industrial que separe, al menos, los activos y pasivos de la actividad industrial del resto para tener una mejor y mayor transparencia en la situación del balance a los efectos de poder alcanzar, si fuera el caso, las mejores alianzas futuras con socios terceros.
Teniendo la sociedad unos activos muy diferenciados entre sí (industriales, inmobiliarios, rústicos) la consultante se está planteando llevar a cabo una operación de reestructuración empresarial consistente en la escisión total de la sociedad con extinción de la misma y aportación de su patrimonio a dos nuevas sociedades de la siguiente forma:
1. Aportación de todos los activos y pasivos industriales propios de la actividad de fabricación y comercialización de maquinaria textil a una nueva sociedad anónima que mantendría el mismo nombre.
2. Aportación del resto de activos y pasivos de la sociedad a una sociedad mercantil de nueva creación.
3. Los socios de la consultante recibirían la totalidad de las acciones/participaciones de las nuevas sociedades en la misma proporción que las actuales.
La operación planteada se realizaría con la finalidad de:
1º Separar los activos no afectos al negocio industrial principal, eliminando distorsiones en la cuenta de resultados y en su interpretación frente a terceros (clientes, bancos, proveedores,…) así como proporcionar una mayor transparencia en sus balances.
2º Se pretende conseguir una mayor efectividad en la gestión del negocio industrial separando dinámicas de negocios diferentes.
3º Se busca reordenar la actividad industrial separándola del resto para, llegado el caso, poder llevar a cabo acuerdos accionariales con nuevos socios.
4º Igualmente, teniendo en cuenta la consideración de empresa familiar, se pretende facilitar la sucesión familiar futura del patrimonio distinguiendo negocios diferentes.
Cuestión planteada
Si a la operación de escisión total planteada le resultaría de aplicación el régimen especial regulado en el capítulo VII del título VII de la Ley 27/2014.
Si sería posible realizar la misma operación pero como una escisión parcial teniendo en cuenta dos posibilidades:
a) que la sociedad nueva recibiera los activos no industriales (solares, inmuebles y rústicos), sin personal, ya que las actividades a realizar se harían con servicios externos o nuevos empleados a contratar posteriormente.
b) que los activos no industriales (solares, inmuebles y rústicos) permanecieran en la sociedad origen (sin personal inicial), y los elementos afectos a la actividad industrial junto con todo el personal se integrara en la nueva sociedad a crear.
Y en qué modo podría afectar a las diferentes opciones de escisión el hecho de que los activos inmobiliarios afectos a la actividad industrial (naves más instalaciones) se quedaran en la sociedad no receptora de la actividad industrial y se supliese con un contrato de cesión de uso o alquiler a largo plazo.
Contestación
El capítulo VII del título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre del Impuesto sobre Sociedades (en adelante LIS), regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
En primer lugar se plantea la realización de una escisión total de la entidad consultante.
Al respecto, el artículo 76.2.1ºa) de la Ley 27/2014, del Impuesto sobre Sociedades define la escisión total como aquella operación por la cual “una entidad divide en dos o más partes la totalidad de su patrimonio social y los transmite en bloque a dos o más entidades ya existentes o nuevas, como consecuencia de su disolución sin liquidación, mediante la atribución a sus socios, con arreglo a una norma proporcional, de valores representativos del capital social de las entidades adquirentes de la aportación y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.”
En el ámbito mercantil, el artículo 69 y 72 de la Ley 3/2009, de 3 de Abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen, desde un punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión. Concretamente el artículo 69 de la citada Ley, define el concepto de escisión total, así: “Se entiende por escisión total la extinción de una sociedad, con división de todo su patrimonio en dos o más partes, cada una de las cuales se transmite en bloque por sucesión universal a una sociedad de nueva creación o es absorbida por una sociedad ya existente, recibiendo los socios un número de acciones, participaciones o cuotas de las sociedades beneficiarias proporcional a su respectiva participación en la sociedad que se escinde.”
En consecuencia, si el supuesto de hecho al que se refiere la consulta se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en el artículo 69 de la Ley 3/2009 anteriormente mencionado, cumpliría en principio, las condiciones establecidas en la Ley del Impuesto sobre Sociedades para ser considerada como una operación de escisión total a que se refiere el artículo 76.2 de la Ley 27/2014, del Impuesto sobre Sociedades.
No obstante, el artículo 76.2.2º de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, señala que “en los casos en que existan dos o más entidades adquirentes, la atribución a los socios de la entidad que se escinde de valores representativos del capital de alguna de las entidades adquirentes en proporción distinta a la que tenían en la que se escinde requerirá que los patrimonios adquiridos por aquellas constituyan ramas de actividad.”
En este caso, en la medida en que los socios de la entidad escindida consultante van a recibir participaciones en cada una de las entidades beneficiarias de la escisión de manera proporcional a su participación en aquélla, la aplicación del régimen fiscal especial no requiere que los patrimonios escindidos constituyan ramas de actividad. Por tanto, al cumplirse los requisitos establecidos en el artículo 76.2.1º.a) de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, la operación descrita podrá acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VII del título VII del mismo texto legal.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación realizada se realiza con la finalidad de separar los activos no afectos al negocio industrial principal, eliminando distorsiones en la cuenta de resultados y en su interpretación frente a terceros (clientes, bancos, proveedores,…) así como proporcionar una mayor transparencia en sus balances, conseguir una mayor efectividad en la gestión del negocio industrial separando dinámicas de negocios diferentes, reordenar la actividad industrial separándola del resto para, llegado el caso, poder llevar a cabo acuerdos accionariales con nuevos socios y facilitar la sucesión familiar futura del patrimonio distinguiendo negocios diferentes. Estos motivos pueden considerarse válidos a los efectos del artículo 89.2 de la LIS.
En segundo lugar se planea la realización de una escisión parcial con dos alternativas: aportando a una sociedad nueva los activos no industriales (solares, inmuebles y rústicos), sin personal, ya que las actividades a realizar se harían con servicios externos o nuevos empleados a contratar posteriormente o bien que los activos no industriales (solares, inmuebles y rústicos) permanecieran en la sociedad origen (sin personal inicial), y los elementos afectos a la actividad industrial junto con todo el personal se integrara en la nueva sociedad a crear.
Al respecto, el artículo 76.2.1ºb) de la Ley considera escisión parcial la operación por la cual: “una entidad segrega una o varias partes de su patrimonio social que formen ramas de actividad y las transmite en bloque a una o varias entidades de nueva creación o ya existentes, manteniéndose en su patrimonio al menos una rama de actividad en la entidad transmitente, o bien participaciones en el capital de otras entidades que le confieran la mayoría del capital social de estas, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de la entidad adquirente, que deberán atribuirse a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, reduciendo el capital social y reservas en la cuantía necesaria, y, en su caso, una compensación en dinero en los términos de la letra anterior.”
En el ámbito mercantil, el artículo 68 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de Abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen, desde un punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión. Concretamente el artículo 70 de la citada Ley, define el concepto de escisión parcial, así: “Se entiende por escisión parcial el traspaso en bloque por sucesión universal de una o varias partes del patrimonio de una sociedad, cada una de las cuales forme una unidad económica, a una o varias sociedades de nueva creación o ya existentes, recibiendo los socios de la sociedad que se escinde un número de acciones, participaciones o cuotas sociales de las sociedades beneficiarias de la escisión proporcional a su respectiva participación en la sociedad que se escinde y reduciendo ésta el capital social en la cuantía necesaria.”
En consecuencia, si el supuesto de hecho al que se refiere la consulta se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en los artículos citados de la normativa mercantil, cumplirá, en principio, las condiciones establecidas en la LIS para ser considerados como operación de escisión parcial de los previstos en el capítulo VII del título VII de dicha Ley.
A su vez, el artículo 76.4 de la Ley establece que:
“4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. Podrán ser atribuidas a la entidad adquirente las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan.”
Así pues, sólo aquellas operaciones de escisión parcial en las que el patrimonio segregado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente, manteniéndose asimismo bajo la titularidad de la entidad escindida elementos patrimoniales que igualmente constituyan una o varias ramas de actividad, podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VII del título VII de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en el concepto de “rama de actividad” de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.
El propio concepto de rama de actividad requiere la existencia de una organización empresarial diferenciada para cada conjunto patrimonial, que determine la existencia autónoma de una actividad económica que permita identificar un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma, lo cual exige que esta autonomía sea motivada por la diferente naturaleza de las actividades desarrolladas por cada rama o, existiendo una única actividad, en función del destino y naturaleza de estos elementos patrimoniales, que requiera de una organización separada como consecuencia de las especialidades existentes en su explotación económica que exija de un modelo de gestión diferenciado determinante de diferentes explotaciones económicas autónomas.
Debe tenerse en cuenta que el concepto de “rama de actividad” no es un concepto acuñado autónomamente por el legislador español, sino que se deriva de la trasposición de la Directiva 2009/133/CE, de 19 de octubre de 2009, relativa al régimen fiscal común aplicable a las fusiones, escisiones, escisiones parciales, aportaciones de activos y canjes de acciones realizados entre sociedades de diferentes Estados miembros y al traslado del domicilio social de una SE o una SCE de un Estado miembro a otro. En este sentido la letra j) del artículo 2 de la referida Directiva considera “rama de actividad” el conjunto de elementos de activo y de pasivo de una división de una sociedad que constituyen desde el punto de vista de la organización una explotación autónoma, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios.
Esto significa que el concepto de “rama de actividad” no debe ser equiparado, en todos sus sentidos, al concepto de actividad económica, tal y como lo define el artículo 5.1 de la LIS, y tampoco restringirse a los criterios establecidos en el párrafo 2 del referido artículo, para considerar que, en el caso concreto de una actividad de arrendamiento de inmuebles, deba cumplirse el referido requisito como condición sine qua non para que la misma tenga la consideración de rama de actividad a los efectos que aquí nos ocupan, teniendo en cuenta que dicho requisito en ningún caso viene establecido en la citada Directiva.
Por tanto, una interpretación razonable y acorde con los principios y conceptos reconocidos en la Directiva 2009/133/CE respecto del concepto de “rama de actividad” requiere analizar, caso por caso, la posible existencia de un conjunto patrimonial susceptible de funcionar por sus propios medios, perfectamente identificado en sede de la entidad transmitente y que, desde el punto de vista organizativo, constituya una explotación autónoma, pero sin que, en el supuesto concreto de la realización de una actividad de arrendamiento, se considere imprescindible la aplicación de lo señalado en el artículo 5 de la LIS.
En el supuesto concreto planteado, puesto que los activos no industriales: solares, inmuebles y rústicos (que en la primera opción planteada se transmiten a la sociedad de nueva creación y en la segunda modalidad planteada, se mantienen en la sociedad que se escinde), no constituyen una rama de actividad, a ninguna de las dos escisiones parciales planteadas le resultará de aplicación el régimen fiscal especial del capítulo VII del título VII de la LIS.
No obstante, la concurrencia de gestión y organización diferenciada para la existencia de varias ramas de actividad, son cuestiones de hecho que el sujeto pasivo deberá acreditar por cualquier medio de prueba admitido en Derecho y cuya valoración corresponderá, en su caso, a los órganos competentes en materia de comprobación de la Administración tributaria.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 27/2014, del Impuesto sobre Sociedades, art: 76 y 89.