La Anstalt de Liechtenstein, dotada de personalidad jurídica propia, capacidad tributaria y sujeción a tributación en su jurisdicción, es reconocida como sujeto de derechos y obligaciones tributarias en España. La donación de bienes inmuebles situados en España genera tributación por IRNR (art. 13.1.i).3º TRLIRNR) en tanto que ganancia patrimonial derivada de transmisión de bienes inmuebles españoles. En ausencia de CDI España-Liechtenstein, resulta de aplicación exclusivamente la normativa interna española. Respecto a ISD e IIVTNU, la DGT constata su procedencia sin desarrollar análisis específico de sujeción.
Hechos
El consultante, nacional y residente en Alemania, es beneficiario único de la entidad X domiciliada en Liechtenstein, con la forma jurídica de "Anstalt", que se encuentra en proceso de disolución contando en su activo con una serie de parcelas de terreno situadas en Marbella (España). Dadas las dificultades prácticas y jurídicas que, según el consultante, supone la disolución de la entidad, éste se plantea que sea la entidad la que directamente le done las parcelas sin necesidad de disolver la entidad.
Cuestión planteada
Si la entidad "Anstalt" puede ser sujeto de derechos y obligaciones tributarias en España. En particular, si la trasmisión/donación de bienes situados en España da lugar a la tributación por el IRNR, ISD e IIVTNU.
Contestación
En cuanto a la primera cuestión planteada, del escrito de consulta se desprende que la entidad domiciliada en Liechtenstein bajo la forma jurídica de “Establecimiento” o “Anstalt” posee personalidad jurídica propia y distinta de la de sus beneficiarios, está dotada de un capital mínimo para su constitución –aunque no dividido en acciones- y puede desarrollar actividades comerciales. Otras características que, si bien no mencionadas en el escrito de consulta, parecen concurrir en la figura del “Anstalt serían la sujeción de la propia entidad a tributación en su jurisdicción así como la limitación de responsabilidad de sus beneficiarios a la cifra de capital de la entidad.
Estas características o notas configuradoras reforzarían el reconocimiento del “Anstalt” como una entidad con sustantividad jurídica propia en el ordenamiento tributario español.
Partiendo de esta premisa, se deduce, en cuanto a la segunda cuestión planteada, que la donación de las parcelas por parte del “Anstalt” en favor del consultante devengará todos los impuestos procedentes de acuerdo con el ordenamiento tributario español.
Por lo que respecta al Impuesto sobre la Renta de No Residentes, dada la ausencia de Convenio para evitar la doble imposición entre Liechtenstein y España, se ha de estar únicamente a la normativa interna española, constituida por el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de No Residentes, en adelante TRLIRNR, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, BOE del 12 de marzo de 2004; y por el Real Decreto 1776/2004, de 30 de julio, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, en adelante RIRNR.
El artículo 13.1 del TRLIRNR determina qué rentas se consideran obtenidas en territorio español, disponiendo el número 3º de la letra i) de dicho artículo que se consideran obtenidas en territorio español:
“i) Las ganancias patrimoniales:
(…)
3.º Cuando procedan, directa o indirectamente, de bienes inmuebles situados en territorio español o de derechos relativos a éstos. En particular, se consideran incluidas:
Las ganancias patrimoniales derivadas de derechos o participaciones en una entidad, residente o no, cuyo activo esté constituido principalmente, de forma directa o indirecta, por bienes inmuebles situados en territorio español.
Las ganancias patrimoniales derivadas de la transmisión de derechos o participaciones en una entidad, residente o no, que atribuyan a su titular el derecho de disfrute sobre bienes inmuebles situados en territorio español.”
Por consiguiente, al encontrarse las parcelas de terreno objeto de donación situadas en territorio español (Marbella), se producirá el devengo del Impuesto sobre la Renta de No Residentes por la ganancia patrimonial obtenida por el donante (“Anstalt”) con ocasión de la donación, siendo dicho “Anstalt” el contribuyente del impuesto de acuerdo con el artículo 5 a) del TRLIRNR y produciéndose el devengo en el momento de la alteración patrimonial (formalización de la donación) en virtud del artículo 27 b) del TRLIRNR.
En cuanto a la base imponible, según el artículo 24.4 del TRLIRNR:
“4. La base imponible correspondiente a las ganancias patrimoniales se determinará aplicando, a cada alteración patrimonial que se produzca, las normas previstas en la Sección 4.ª del Capítulo II del Título III, salvo el artículo 33.2, y en la Sección 6.ª del Título X, salvo el artículo 94.1.a), segundo párrafo, de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
En el caso de entidades no residentes, cuando la ganancia patrimonial provenga de una adquisición a título lucrativo, su importe será el valor de mercado del elemento adquirido.”
Según el artículo 25.1 f) 3º del TRLIRNR, el tipo de gravamen será del 19% para transmisiones producidas a partir del 1 de enero del 2016. Según la Disposición adicional novena del TRLIRNR, en el año 2015, para los impuestos devengados con anterioridad a 12 de julio, el tipo de gravamen del 19 por ciento será del 20 por ciento, o del 19,5 por ciento cuando el impuesto se devengue a partir de dicha fecha.
Por último, se pone de manifiesto que dada la ausencia de contraprestación en la transmisión, no procede la retención del 3% a practicar por el adquirente de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 25.2 del TRLIRNR.
Por lo que respecta al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, la Ley 29/1987, de 18 de diciembre (BOE de 19 de diciembre), del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (LISD), establece en su artículo 1 lo siguiente:
“El Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, de naturaleza directa y subjetiva, grava los incrementos patrimoniales obtenidos a título lucrativo por personas físicas, en los términos previstos en la presente Ley.”
El artículo 2 del mismo texto legal, respecto al ámbito territorial del Impuesto establece que:
“1. El Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones se exigirá en todo el territorio español, sin perjuicio de lo dispuesto en los regímenes tributarios forales de Concierto y Convenio Económico vigentes en los Territorios Históricos del País Vasco y la Comunidad Foral de Navarra, respectivamente, y de lo dispuesto en los Tratados o Convenios internacionales que hayan pasado a formar parte del ordenamiento interno.”
Recogiendo el artículo 3 del LISD:
“1. Constituye el hecho imponible:
a) La adquisición de bienes y derechos por herencia, legado o cualquier otro título sucesorio.
b) La adquisición de bienes y derechos por donación o cualquier otro negocio jurídico a título gratuito, “intervivos”.
c) La percepción de cantidades por los beneficiarios de contratos de seguros sobre la vida, cuando el contratante sea persona distinta del beneficiario, salvo los supuestos expresamente regulados en el artículo 16.2.a), de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y otras Normas Tributarias.”
El artículo 6 del mismo texto legal establece que:
“1. A los contribuyentes que tengan su residencia habitual en España se les exigirá el impuesto por obligación personal, con independencia de dónde se encuentren situados los bienes o derechos que integren el incremento de patrimonio gravado.
2. Para la determinación de la residencia habitual se estará a lo establecido en las normas del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
3. Los representantes y funcionarios del Estado español en el extranjero quedarán sujetos a este impuesto por obligación personal, atendiendo a idénticas circunstancias y condiciones que las establecidas para tales sujetos pasivos en las normas del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.”
Por otra parte, el artículo 7 del LISD establece que:
“A los contribuyentes no incluidos en el artículo inmediato anterior se les exigirá el impuesto, por obligación real, por la adquisición de bienes y derechos, cualquiera que sea su naturaleza, que estuvieran situados, pudieran ejercitarse o hubieran de cumplirse en territorio español, así como por la percepción de cantidades derivadas de contratos de seguros sobre la vida cuando el contrato haya sido realizado con Entidades aseguradoras españolas o se haya celebrado en España con Entidades extranjeras que operen en ella.”
Por lo tanto, el consultante, residente en Alemania, deberá tributar por el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones por obligación real, por la donación del inmueble ubicado en España por parte del Anstalt.
Por último, en cuanto al Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana (IIVTNU), los apartados 1 y 2 del artículo 104 del texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales (TRLRHL), aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, establecen que:
“1. El Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana es un tributo directo que grava el incremento de valor que experimenten dichos terrenos y se ponga de manifiesto a consecuencia de la transmisión de la propiedad de los terrenos por cualquier título o de la constitución o transmisión de cualquier derecho real de goce, limitativo del dominio, sobre los referidos terrenos.
2. No está sujeto a este impuesto el incremento de valor que experimenten los terrenos que tengan la consideración de rústicos a efectos del Impuesto sobre Bienes Inmuebles. En consecuencia con ello, está sujeto el incremento de valor que experimenten los terrenos que deban tener la consideración de urbanos, a efectos de dicho Impuesto sobre Bienes Inmuebles, con independencia de que estén o no contemplados como tales en el Catastro o en el padrón de aquél. A los efectos de este impuesto, estará asimismo sujeto a éste el incremento de valor que experimenten los terrenos integrados en los bienes inmuebles clasificados como de características especiales a efectos del Impuesto sobre Bienes Inmuebles.”.
Por tanto, en la operación descrita se producirá el devengo del IIVTNU de acuerdo con lo establecido en los artículos 104 y siguientes del TRLRHL como consecuencia, en su caso, de la transmisión del terreno de naturaleza urbana.
En cuanto a la determinación del sujeto pasivo, la letra a) del apartado 1 del artículo 106 del TRLRHL establece que:
“Es sujeto pasivo del impuesto a título de contribuyente:
a) En las transmisiones de terrenos o en la constitución o transmisión de derechos reales de goce limitativos del dominio a título lucrativo, la persona física o jurídica, o la entidad a que se refiere el artículo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, que adquiera el terreno o a cuyo favor se constituya o transmita el derecho real de que se trate.”.
De lo que se extrae que será contribuyente a efectos del IIVTNU el adquirente del terreno.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 29/87, LISD, arts 1,2,3, 6 y 7
RDLeg 2/2004, TRLRHL, arts 104ss, 106.1a)
RDLeg 5/2004, TRLIRNR