La transmisión de participaciones en una UTE no está sujeta a IVA cuando la UTE carece de personalidad jurídica y actúa como entidad no empresarial conforme al art. 84.3 LIVA. La operación constituye una cesión de derechos sobre activos no sujetos al impuesto. La base imponible, de resultar aplicable sujeción, sería el valor de mercado de la participación. Las cuotas soportadas en operaciones previas no vinculadas directamente al acto de transmisión no resultan deducibles por no estar conectadas causalmente con una entrega sujeta, salvo que la UTE realice actividades empresariales configurándose como sujeto pasivo.
Hechos
La sociedad consultante, cuya actividad principal es la promoción, explotación y mantenimiento de aparcamientos, forma parte al 50 por ciento de dos Uniones Temporales de Empresas (UTEs) beneficiarias de sendas concesiones administrativas para la construcción, explotación y mantenimiento de diversos aparcamientos.
La consultante se plantea adquirir un 25 por ciento de la participación en ambas UTEs a la otra sociedad participante.
Cuestión planteada
1.- Sujeción de la transmisión de la participación.
2.- Base imponible de la operación.
3.- Deducibilidad de las cuotas soportadas.
Contestación
1. - De acuerdo con el artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
Por su parte, el artículo 5 de esta misma Ley recoge el concepto de empresario o profesional, disponiendo lo siguiente:
“Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:
a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.
b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.
(…)
d) Quienes efectúen la urbanización de terrenos o la promoción, construcción o rehabilitación de edificaciones destinadas, en todos los casos, a su venta, adjudicación o cesión por cualquier título, aunque sea ocasionalmente.
(…)
Dos. Son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.
(…).”.
Asimismo, el artículo 84, apartado tres, de la Ley 37/1992 considera sujetos pasivos a “las herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades que, careciendo de personalidad jurídica, constituyan una unidad económica o un patrimonio separado susceptible de imposición, cuando realicen operaciones sujetas al Impuesto.”.
Por lo que se refiere al caso objeto de consulta, debe distinguirse entre las sociedades titulares de las participaciones de la Unión Temporal de Empresas (UTE) y la propia Unión Temporal de Empresas de la que dichas sociedades forman parte. Respecto a esta última, debe señalarse que el legislador ha previsto la figura social de las UTEs, en la Ley 18/1982, de 26 de mayo, sobre Régimen Fiscal de Agrupaciones y Uniones Temporales de Empresas y de las Sociedades de Desarrollo Industrial Regional, como un sistema de colaboración entre empresarios para el desarrollo de una obra o servicio. Los rasgos esenciales de su régimen jurídico, que se desprende fundamentalmente de los artículos séptimo y octavo de la citada Ley, son los siguientes:
- carece de personalidad jurídica propia;
- las empresas se unen para realizar una obra determinada cuando los recursos de ellas aisladamente son insuficientes;
- el tiempo de colaboración puede ser determinado o indeterminado, aunque con un límite legal máximo de veinticinco años, con carácter general;
- por virtud de la unión temporal surge una nueva empresa autónoma - no una persona jurídica nueva- que actúa bajo una unidad de dirección y bajo una denominación distinta de las empresas que la integran;
- su titularidad corresponde a las empresas integradas que responden frente a terceros de forma subsidiaria, solidaria e ilimitada de las deudas de la misma.
Sobre la base de las disposiciones establecidas en el artículo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, y en el artículo 84.Tres de la Ley 37/1992, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido el sujeto pasivo de las entregas y prestaciones de servicios realizadas por cada UTE será la misma UTE en la medida en que lleve a cabo una actividad empresarial o profesional.
Según los hechos descritos en el escrito presentado, la entidad consultante constituyó con otra sociedad mercantil dos UTEs al objeto de promover la construcción de aparcamientos y posterior explotación de los mismos en virtud de concesión administrativa de la que las UTEs resultaron adjudicatarias. Por todo ello, las UTEs a que hace referencia la consulta realizan una actividad empresarial o profesional y tienen la condición de sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido, estando las entregas de bienes y prestaciones de servicios que realicen sujetas al mismo.
En el mismo sentido, en tanto que, por su propia naturaleza, las Uniones Temporales de Empresas están constituidas por empresarios o profesionales que aúnan sus esfuerzos para llevar a cabo una determinada obra o servicio, cabe concluir que la entidad consultante, partícipe de sendas UTEs promotoras de edificaciones, tiene la condición de sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido. Igualmente, la otra sociedad mercantil partícipe tendrá la consideración de sujeto pasivo del Impuesto estando sujetas al mismo las operaciones que realice y, en particular, la transmisión de la participación objeto de consulta.
2.- A estos efectos, hay que señalar lo dispuesto por el artículo 20.Uno.18º de la Ley 37/1992, que establece la exención de un conjunto de operaciones financieras; en particular, las letras k) y l) de dicho precepto legal señalan que estarán exentas:
“k) Los servicios y operaciones, exceptuados el depósito y la gestión, relativos a acciones, participaciones en sociedades, obligaciones y demás valores no mencionados en las letras anteriores de este número, con excepción de los siguientes:
a') Los representativos de mercaderías.
b') Aquellos cuya posesión asegure de hecho o de derecho la propiedad, el uso o el disfrute exclusivo de la totalidad o parte de un bien inmueble, que no tengan la naturaleza de acciones o participaciones en sociedades.
c') Aquellos valores no admitidos a negociación en un mercado secundario oficial, realizadas en el mercado secundario, mediante cuya transmisión, se hubiera pretendido eludir el pago del impuesto correspondiente a la transmisión de los inmuebles propiedad de las entidades a las que representen dichos valores, en los términos a que se refiere el artículo 108 de la Ley del Mercado de Valores.
l) La transmisión de los valores a que se refiere la letra anterior y los servicios relacionados con ella, incluso por causa de su emisión o amortización, con las mismas excepciones.”.
De acuerdo con la doctrina de este Centro Directivo contenida, entre otras, en la contestación a las consultas vinculantes de 4 de septiembre de 2006, Nº V1739-06, y de 2 de noviembre de 2015, Nº V3362-15, en relación con el artículo 20.Uno.18º, letra k) de la Ley 37/1992, ha de considerarse que la finalidad del citado precepto legal es evitar un trato desigual entre la transmisión directa de inmuebles y la transmisión de valores que aseguren la propiedad de los mismos.
A estos efectos las participaciones en las UTEs objeto de consulta tienen la consideración de valores en los términos establecidos en el artículo 20.Uno.18º, letras k) y l) de la Ley 37/1992.
Por otra parte, en el supuesto consultado, y teniendo en cuenta el criterio mantenido por esta Dirección General en diversas consultas (por todas ellas la de 9 de febrero de 2012, Nº V0278-12), se podría considerar que la participación en cada UTE que se va a transmitir asegura de hecho o de derecho la propiedad exclusiva del 75 por ciento de la construcción y explotación de aparcamientos, en cuyo caso la transmisión estaría sujeta y no exenta conforme a lo dispuesto en el artículo 20.Uno.18º.k), letra b’, de la Ley 37/1992.
Por ello, la exclusión a que se refiere la mencionada letra b´) del artículo 20.uno.18º.k), habrá de matizarse, en su caso, con lo dispuesto por el número 8º del apartado dos del artículo 8, por el número 22º del apartado uno del artículo 20 y por el segundo guion de la letra e) del número 2º del apartado uno del artículo 84 de la Ley 37/1992, dada la naturaleza del bien a que se refieren las participaciones transmitidas.
En este sentido, el apartado dos, número 8º del mencionado artículo 8 de la Ley 37/1992, añadido por la Ley 28/2014, de 27 de noviembre, por la que se modifican la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, la Ley 20/1991, de 7 de junio, de modificación de los aspectos fiscales del Régimen Económico Fiscal de Canarias, la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales, y la Ley 16/2013, de 29 de octubre, por la que se establecen determinadas medidas en materia de fiscalidad medioambiental y se adoptan otras medidas tributarias y financieras, (BOE de 28 de noviembre), dispone que tendrán, igualmente, la condición de entrega de bienes a los efectos del Impuesto:
“Las transmisiones de valores cuya posesión asegure, de hecho o de derecho, la atribución de la propiedad, el uso o disfrute de un inmueble o de una parte del mismo en los supuestos previstos en el artículo 20.Uno.18.º k) de esta Ley.”.
Por su parte, el artículo 20.Uno.22º de la Ley 37/1992 establece la exención de las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación. A estos efectos, se considerará primera entrega la realizada por el promotor que tenga por objeto una edificación cuya construcción o rehabilitación esté terminada. No obstante, no tendrá la consideración de primera entrega la realizada por el promotor después de la utilización ininterrumpida del inmueble por un plazo igual o superior a dos años por su propietario o por titulares de derechos reales de goce o disfrute o en virtud de contratos de arrendamiento sin opción de compra, salvo que el adquirente sea quien utilizó la edificación durante el referido plazo. No se computarán a estos efectos los períodos de utilización de edificaciones por los adquirentes de los mismos en los casos de resolución de las operaciones en cuya virtud se efectuaron las correspondientes transmisiones.
De acuerdo con la información facilitada, la condición de promotor de la construcción de los aparcamientos objeto de consulta recae en las UTEs y no en las sociedades partícipes de las mismas.
En consecuencia con todo ello, de resultar sujeta, y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido, la transmisión de las referidas participaciones por aplicación de lo dispuesto en la letra b’) del artículo 20.Uno.18º, letra k) de la Ley del Impuesto, dicha transmisión supondrá una entrega de bienes inmuebles sujeta pero exenta del Impuesto en virtud de lo dispuesto por el citado artículo 20.Uno.22º de la Ley 37/1992, salvo que el transmitente renuncie a la exención con cumplimiento de lo dispuesto en el artículo 20.Dos de la Ley 37/1992, según el cual:
“Dos. Las exenciones relativas a los números 20.º y 22.º del apartado anterior podrán ser objeto de renuncia por el sujeto pasivo, en la forma y con los requisitos que se determinen reglamentariamente, cuando el adquirente sea un sujeto pasivo que actúe en el ejercicio de sus actividades empresariales o profesionales y se le atribuya el derecho a efectuar la deducción total o parcial del Impuesto soportado al realizar la adquisición o, cuando no cumpliéndose lo anterior, en función de su destino previsible, los bienes adquiridos vayan a ser utilizados, total o parcialmente, en la realización de operaciones, que originen el derecho a la deducción.”.
El desarrollo reglamentario de dicho precepto está contenido en el artículo 8, apartado 1 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE de 31 de diciembre), que dispone que:
"1. La renuncia a las exenciones reguladas en los números 20.º y 22.º del apartado uno del artículo 20 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, deberá comunicarse fehacientemente al adquirente con carácter previo o simultáneo a la entrega de los correspondientes bienes.
La renuncia se practicará por cada operación realizada por el sujeto pasivo y, en todo caso, deberá justificarse con una declaración suscrita por el adquirente, en la que éste haga constar su condición de sujeto pasivo con derecho a la deducción total o parcial del Impuesto soportado por las adquisiciones de los correspondientes bienes inmuebles o, en otro caso, que el destino previsible para el que vayan a ser utilizados los bienes adquiridos le habilita para el ejercicio del derecho a la deducción, total o parcialmente.”.
Finalmente, debe tenerse en cuenta que el artículo 84.Uno.2º, letra e) de la Ley 37/1992 señala, en relación con el sujeto pasivo de las operaciones, que:
“Uno. Serán sujetos pasivos del Impuesto:
2º. Los empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas al Impuesto en los supuestos que se indican a continuación:
e) Cuando se trate de las siguientes entregas de bienes inmuebles:
(…).
– Las entregas exentas a que se refieren los apartados 20.º y 22.º del artículo 20.Uno en las que el sujeto pasivo hubiera renunciado a la exención.
(…).”.
Por consiguiente, cumplidos los requisitos establecidos al efecto en el artículo 20, apartado dos de la Ley 37/1992, que determina la renuncia a la exención del Impuesto, la transmisión de las participaciones que, en las condiciones señaladas, constituye la transmisión de edificaciones a que se refiere el escrito de consulta estará, en su caso, sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido, en cuyo caso será sujeto pasivo de la operación el adquirente de las mismas.
3.- Con independencia de lo anterior, el artículo 78 de la Ley 37/1992 dispone en su apartado uno que la base imponible del Impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas.
Según lo establecido en el número 7º del apartado dos del citado artículo 78, se incluyen en la base imponible, el importe de las deudas asumidas por el destinatario de las operaciones sujetas como contraprestación total o parcial de las mismas.
De acuerdo con dicho precepto, la base imponible estará constituida por la contraprestación total satisfecha por la entidad consultante con motivo de la cesión del 25% de la participación en las UTEs a que se refiere la consulta. Esta contraprestación es equivalente al precio pagado por la entrega.
Asimismo, forman parte de la base imponible del Impuesto en la operación consultada, las deudas que la sociedad transmitente tenía frente a las UTEs en la parte proporcional a la participación transmitida.
4.- Finalmente, el derecho a la deducción del Impuesto se regula en los artículos 92 y siguientes contenidos en el Título VIII de la Ley 37/1992.
En estos artículos se establecen una serie de requisitos subjetivos, objetivos y formales cuyo cumplimiento determina el derecho a la deducción del Impuesto sobre el Valor Añadido por el sujeto pasivo.
En efecto en cuanto a los requisitos subjetivos, el artículo 93 de la referida Ley dispone que “podrán hacer uso del derecho a deducir los sujetos pasivos del Impuesto que tengan la condición de empresarios o profesionales de conformidad con lo dispuesto en el artículo 5 de esta Ley y hayan iniciado la realización habitual de entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a sus actividades empresariales o profesionales.”.
No obstante, y bajo determinadas condiciones establecidas en los artículo 111 a 113 de la Ley del Impuesto, también se prevé la posibilidad de deducir las cuotas soportadas o satisfechas con anterioridad al inicio de la realización de entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a las actividades empresariales o profesionales del sujeto pasivo.
Por su parte, respecto de los requisitos objetivos, el artículo 94 de la Ley 37/1992 establece que se podrán deducir las cuotas del Impuesto en la medida en que los bienes o servicios, cuya adquisición o importación determinen el derecho a la deducción, se utilicen por el sujeto pasivo, entre otras, en la realización de entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto. Según el artículo 95, no se podrán deducir las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que no se afecten, directa y exclusivamente, a la actividad empresarial o profesional del sujeto pasivo, con ciertas excepciones previstas en el apartado tres de este mismo artículo.
Por otra parte, el artículo 97 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido establece una serie de requisitos formales que básicamente se concretan en la expedición de factura. Para ejercitar correctamente el derecho a la deducción es necesario estar en poder del documento justificativo de tal derecho, el cual se concreta en la mayoría de los casos en una factura que ha de ajustarse a lo dispuesto en el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el artículo primero del Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre (BOE de 1 de diciembre).
Finalmente, existen una serie de restricciones y exclusiones del derecho a la deducción que se contemplan en el artículo 96 de la Ley 37/1992.
En conclusión, si la entidad consultante cumple con los requisitos expuestos anteriormente, podrá ejercitar, total o parcialmente, su derecho a la deducción de las cuotas que en su caso soporte por la adquisición de las participaciones en las UTEs a que se refiere el escrito de consulta.
5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 4, 5, 8, 20-uno-18º, 78, 84, 92 y ss