El tipo aplicable es el 4% conforme al artículo 91.2.1.f) de la Ley 37/1992, siempre que los productos (frutas, verduras, hortalizas, legumbres, tubérculos y cereales) ostenten la condición de "producto natural" según el Código Alimentario. La DGT descarta equiparar automáticamente naturalidad con ausencia de transformación, remitiendo a la definición del Código Alimentario y sus disposiciones de desarrollo; si los productos han sido sometidos a procesos que alteran su composición o características originales (más allá de conservación o limpieza), pierden tal condición y quedarían sujetos al tipo del 10%.
Hechos
La entidad consultante comercializa los siguientes productos:
-cereales a granel o envasados, en el mismo estado de su recolección.
-cereales a granel o envasados, troceados, partidos o molidos.
-cereales a granel o envasados, troceados, partidos o molidos, y mezclados con otros cereales en cualesquiera de las presentaciones anteriores.
- los cereales anteriores mezclados con otros productos que individualmente tributarían por el Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo reducido del 4 por ciento (por ejemplo, guisantes).
- los cereales anteriores mezclados con otros productos que individualmente tributarían por el Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo reducido del 10 por ciento (por ejemplo, harina de soja).
Cuestión planteada
Tipo impositivo aplicable a dichos productos.
Contestación
1.- El artículo 91, apartado uno.1, números 1º y 2º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29 de diciembre), establece lo siguiente:
"Uno. Se aplicará el tipo del 10 por ciento a las operaciones siguientes:
1. Las entregas, adquisiciones intracomunitarias o importaciones de los bienes que se indican a continuación:
1º. Las sustancias o productos, cualquiera que sea su origen que, por sus características, aplicaciones, componentes, preparación y estado de conservación, sean susceptibles de ser habitual e idóneamente utilizados para la nutrición humana o animal, de acuerdo con lo establecido en el Código Alimentario y las disposiciones dictadas para su desarrollo, excepto las bebidas alcohólicas.
Se entiende por bebida alcohólica todo líquido apto para el consumo humano por ingestión que contenga alcohol etílico.
A los efectos de este número no tendrán la consideración de alimento el tabaco ni las sustancias no aptas para el consumo humano o animal en el mismo estado en que fuesen objeto de entrega, adquisición intracomunitaria o importación.
2º. Los animales, vegetales y los demás productos susceptibles de ser utilizados habitual e idóneamente para la obtención de los productos a que se refiere el número anterior, directamente o mezclados con otros de origen distinto.”.
2.- El artículo 91, apartado dos.1, número 1º, letra f) de la citada Ley 37/1992, dispone lo siguiente:
"Dos. Se aplicará el tipo del 4 por ciento a las operaciones siguientes:
1. Las entregas, adquisiciones intracomunitarias o importaciones de los bienes que se indican a continuación:
1º Los siguientes productos:
(…)
f) Las frutas, verduras, hortalizas, legumbres, tubérculos y cereales, que tengan la condición de productos naturales de acuerdo con el Código Alimentario y las disposiciones dictadas para su desarrollo.”.
3.- La Resolución 2/1998 de 14 de mayo, de la Dirección General de Tributos, sobre aplicación del tipo impositivo del 4 por ciento en el Impuesto sobre el Valor Añadido en relación con determinados productos alimenticios (BOE de 26 de mayo), dice lo siguiente en relación con el concepto de producto natural:
“(…)
El requisito establecido por el precepto legal para que las operaciones relativas a los productos comprendidos en esta letra f) disfruten del tipo reducido del 4% es que dichos productos tengan la condición de naturales.
La delimitación de este concepto no es fácil, porque ni el Código Alimentario ni las disposiciones que lo desarrollan ni la propia Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido definen este concepto.
Del Código Alimentario sólo puede inferirse una contraposición entre productos naturales y productos transformados o derivados.
(…)
Ante la falta de un concepto determinado de producto natural, deberán utilizarse, para su concreción, los criterios contenidos en el artículo 23.2 de la Ley General Tributaria, según el cual, en tanto no se definan por el ordenamiento tributario, los términos empleados en sus normas se entenderán conforme a su sentido jurídico, técnico o usual, según proceda.
En este sentido, debe entenderse por productos naturales los que se obtienen directamente de sus cultivos, sin someterlos a ninguna técnica de transformación.
No obstante, dichos productos naturales pueden ser objeto de algunas operaciones simples de manipulación o conservación que pretenden exclusivamente mantenerlos en las debidas condiciones técnico-sanitarias para el consumo en un tiempo variable o para darles una presentación idónea para el consumo, conservando sus características originales, sin que, por ello, pierdan su condición de productos naturales.
A estos efectos, y por razones de sistemática en la regulación del Impuesto sobre el Valor Añadido, debe considerarse que dichas operaciones de manipulación o conservación son las que se comprenden en el artículo 45 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido como excluidas del concepto de transformación, en relación con el régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca. El citado precepto establece que no se considerarán procesos de transformación: "los actos de mera conservación de los bienes, tales como la pasteurización, refrigeración, congelación, secado, clasificación, limpieza, embalaje o acondicionamiento, descascarado, descortezado, astillado, troceado, desinfección o desinsectación".
De acuerdo con lo expuesto, debe entenderse por "productos naturales" los productos que se encuentran en el mismo estado que se obtienen de sus propios cultivos, así como estos mismos productos cuando hayan sido objeto de operaciones simples de manipulación o de conservación, manteniendo sus características originales, como son las de clasificación, limpieza, embalaje o acondicionamiento, descascarado, troceado, desinfección, desinsectación, refrigeración, congelación, pasteurización, desecación, deshidratación y otras análogas necesarias para dar a los productos una presentación idónea y habitual para el consumo o las de esterilización.
En relación con cada uno de los productos comprendidos en la citada letra f), resulta lo siguiente:
(…)
Cereales:
El epígrafe 3.17.01 del mismo Código Alimentario, establece que "se entenderá bajo la denominación de cereal a las plantas gramíneas y a sus frutos maduros enteros, sanos y secos. También se considerará en este epígrafe el alforfón o trigo sarraceno, de la familia de las Poligonáceas".
Según el epígrafe 3.17.02 del citado Código, se comprenden bajo esta denominación de cereales los siguientes productos: el alpiste, arroz, avena, cebada, centeno, maíz, mijo, panizo, panizo de daimiel, sorgo, trigo y alforfón o trigo sarraceno.”.
4.- En consecuencia, este Centro Directivo le informa lo siguiente:
1º.- Tributarán por el Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo impositivo del 4 por ciento las entregas, adquisiciones intracomunitarias e importaciones de los siguientes productos objeto de consulta y con independencia del destino que les de el adquirente:
-cereales a granel o envasados, en el mismo estado de su recolección.
-cereales a granel o envasados, troceados, partidos o molidos.
-cereales a granel o envasados, troceados, partidos o molidos, y mezclados con otros cereales en cualesquiera de las presentaciones anteriores.
- los cereales anteriores mezclados sólo con otros productos que individualmente tributarían por el Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo reducido del 4 por ciento (por ejemplo, guisantes).
2º.- Tributarán por el Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo impositivo del 10 por ciento las entregas, adquisiciones intracomunitarias e importaciones de los siguientes productos objeto de consulta:
- los cereales citados en el ordinal 1º anterior mezclados con otros productos que individualmente tributarían por el Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo reducido del 10 por ciento (por ejemplo, harina de soja).
5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 91-Uno-1-1º y 2º-91-Dos-1-1º-f)