La entidad constituida conforme a Derecho español perderá la condición de residente fiscal en España al trasladar domicilio social y sede de dirección efectiva a Alemania, siempre que se cumplan los requisitos de la Ley 3/2009 (Derecho alemán permita mantener personalidad jurídica, inscripción registral en Alemania y cancelación registral en España). La pérdida de residencia se produce a partir de la inscripción en el Registro del nuevo domicilio alemán. Respecto a la exención del artículo 21 LIS sobre plusvalía por cambio de residencia: la consulta no cubre esta cuestión, que requeriría análisis separado sobre si la plusvalía se genera antes o después de la pérdida de residencia y si concurren los requisitos normativos para su aplicación.
Hechos
La persona física C es un empresario con más de 25 años de experiencia en el sector inmobiliario. Su actividad se organiza a través de un Grupo de sociedades cuyo objeto abarca la promoción inmobiliaria y el arrendamiento de locales comerciales.
La persona física C participa en la entidad consultante. Esta sociedad es una entidad española acogida al régimen fiscal de las entidades de tenencia de valores extranjeros regulado en el capítulo XIII del Título VII de la LIS. La sociedad se dedica a la gestión y administración de participaciones en sociedades alemanas, contando con medios materiales y humanos suficientes para el desempeño de dicha actividad.
La sociedad B es la sociedad encargada del desarrollo de los proyectos inmobiliarios del Grupo. El objeto social de C abarca la preparación y ejecución de proyectos inmobiliarios de tipo "llave en mano" en nombre propio y por cuenta de terceros, así como la supervisión de diferentes tipos de proyectos inmobiliarios y la comercialización de inmuebles y de derechos de arrendamiento sobre los mismos. Su actividad incluye la gestión de sus propias inversiones y de terceros y la obtención de financiación a estos efectos.
Para realizar esta actividad firma contratos con las entidades del Grupo que son o van a ser propietarias de los inmuebles, y se encarga, en su caso, de las siguientes tareas: la gestión y seguimiento del contrato de compra de los terrenos, la concepción y desarrollo inmobiliario, el asesoramiento fiscal y jurídico de la sociedad, la obtención de capital propio y externo, la coordinación y control de la planificación, la realización de estudios preliminares y planificación del alquiler, la preparación y firma de los contratos de alquiler así como, la realización de estudios de marketing.
La entidad B cuenta con personal con contrato laboral y a jornada completa y con todos los medios necesarios para realizar la gestión de la actividad de alquiler durante el desarrollo del proyecto.
Una vez finaliza la fase de desarrollo del proyecto, la entidad P se encarga de la gestión del activo. Para ello firma un contrato de gestión con la sociedad propietaria del inmuebles y realiza, entre otras, las siguientes tareas: firma y cancelación de contratos de alquiler, obtención de nuevos arrendamientos, cobro de los alquileres y abono de todas las cantidades a cargo del propietario, control de todos los gastos, fianzas y aumentos anuales de las rentas y gestión del inmueble para garantizar la ocupación.
La entidad P es una sociedad que se constituyó en 2014 y cuenta con personal con contrato laboral y a jornada completa, así como con todos los medios necesarios para realizar la actividad de alquiler en la fase de gestión del activo. Cuenta con varios empleados para el desarrollo de su actividad.
La entidad O es una entidad que tributa en Alemania bajo un régimen similar al de atribución de rentas y cuyo objeto es la promoción inmobiliaria para el desarrollo de un hotel de cinco estrellas junto con sus diferentes instalaciones. La entidad consultante ha poseído desde el año 2008 una participación indirecta en dicha sociedad superior al 5%. La entidad consultante es titular del 100% del capital social de las entidades OV y OB, dichas sociedades se dedican a la gestión de participaciones en otras entidades del Grupo, y poseen respectivamente el 6% y el 44% de O.
Durante el período 2008 a 2013, la entidad O no realizó actividad alguna, tampoco obtuvo ingresos durante ese período. En septiembre de 2010, la sociedad firmó dos contratos de gestión y coordinación del proyecto de desarrollo del hotel y sus diferentes instalaciones. Lo hizo con la sociedad del grupo B, mientras que a otra entidad no perteneciente al Grupo le encargó la construcción del complejo. En dicho contrato, la entidad B recibió el encargo de gestionar y realizar el desarrollo del proyecto inmobiliario, incluyendo la preparación y firma de los contratos de alquiler que se acordaran durante el período de desarrollo y construcción del hotel y de sus instalaciones anexas.
En el año 2011, la entidad O firmó los primeros contratos de arrendamiento, no obstante se acuerda que los mismos entren en vigor una vez finalicen los trabajos de construcción. En el año 2012, se prosiguió con el desarrollo del proyecto. La entidad O efectuó gastos de construcción y de planificación pero continuó sin obtener ingresos. En 2013, la sociedad adquirió los terrenos y comenzaron de manera efectiva los trabajos de movimiento de tierras y excavación. En este año la sociedad contrató a su primer empleado a tiempo completo. En 2014, finalizaron las excavaciones y comenzó la construcción, también se firmaron nuevos contratos de alquiler que, no entrarían en vigor hasta que finalice el proyecto. En 2015, se obtuvo el certificado de final de obra de las distintas fases. En 2016, se espera que se complete el proyecto de manera definitiva y entren en vigor los diferentes contratos de arrendamiento de las distintas instalaciones que ofrece el complejo.
Desde el año 2010, la entidad B se ha encargado de la gestión y desarrollo del inmueble, incluyendo la gestión y promoción del alquiler.
La entidad M es una entidad que tributa en Alemania bajo un régimen similar al de atribución de rentas y cuyo objeto social es la realización de actividades de promoción inmobiliaria y el arrendamiento de locales comerciales. En concreto, es propietaria de un edificio de oficinas que compró en el año 2011 y cuya renovación finalizó en 2015. La entidad consultante ha poseído desde octubre de 2010 una participación indirecta en la sociedad superior al 5%. La entidad consultante es titular del 50% del capital social de la sociedad alemana EV, dedicada a la gestión de participaciones en otras entidades del Grupo, que posee a su vez una participación del 25% en el capital de M.
En 2010, la entidad M realizó un pago anticipado por la compra de un edificio de oficinas y no obtuvo ingresos. En 2011, se adquirió la propiedad del edificio y se firmó un contrato de desarrollo de proyecto con B. Este contrato incluye no solo la gestión de las tareas de renovación del edificio sino también la gestión de los contratos de arrendamiento que habían sido firmados por el anterior propietario y traspasados a M junto con el inmueble. Este año la sociedad obtuvo ingresos derivados de los contratos de alquiler transferidos tras la firma del contrato de compraventa. En el año 2012, la entidad M obtuvo ingresos derivados de los contratos de alquiler y se intensificaron las actividades de renovación del edificio. En 2013 continuaron las actividades anteriores y la sociedad contrató a su primer empleado. En diciembre de 2014, se produjo la finalización del proyecto de renovación del edificio y se firmaron dos nuevos contratos entre las entidades M y P, en este caso destinados a la gestión del centro comercial. Los contratos firmados entre M y B finalizaron a finales de 2014. En 2014, M contrató a un nuevo empleado, lo que implica que la compañía cuenta con dos trabajadores indefinidos.
En 2015. Entraron en vigor los referidos contratos firmados con P. Estos contratos se extienden hasta el 31 de diciembre de 2016 y son prorrogables de forma automática por períodos de un año.
Desde el año 2011, la entidad B y a partir de enero del año 2015 la entidad P han venido realizando la gestión del inmueble.
La entidad consultante se está planteando trasladar su domicilio social y sede de dirección efectiva a Alemania. Como consecuencia de esta operación está previsto que afloren plusvalías latentes en sede de las sociedades O y M. La sociedad consultante dejará de tener nacionalidad española, de someterse a la ley española y de estar inscrita en el Registro Mercantil. Pasando a tener nacionalidad mercantil alemana, quedando sometida a la normativa mercantil de Alemania y su vida registral pasará a estar recogida en el Registro Mercantil Alemán.
Cuestión planteada
1º) Si la entidad consultante dejaría de ser considerada residente a efectos fiscales en España como consecuencia de la operación de traslado del domicilio social a Alemania.
2º) Si sería de aplicación la exención prevista en el artículo 21 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades 27/2014, de 27 de noviembre, sobre la plusvalía generada por el cambio de residencia fiscal de la entidad consultante.
Contestación
1º) En primer lugar, plantea el consultante si dejaría de ser considerada residente a efectos fiscales en España como consecuencia de la operación de traslado del domicilio social a Alemania.
El artículo 8.1 de la Ley 27/2004, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante LIS) establece que:
“1. Se considerarán residentes en territorio español las entidades en las que concurra alguno de los siguientes requisitos:
a) Que se hubieran constituido conforme a las leyes españolas.
b) Que tengan su domicilio social en territorio español.
c) Que tengan su sede de dirección efectiva en territorio español.
A estos efectos, se entenderá que una entidad tiene su sede de dirección efectiva en territorio español cuando en él radique la dirección y control del conjunto de sus actividades.
(…)”
Tal y como se desprende de los hechos de la consulta, la entidad consultante es una sociedad constituida y domiciliada en España que va a proceder al traslado de la sede de dirección efectiva a Alemania.
Para que esta entidad deje de ser residente fiscal en España, deberán dejar de cumplirse todos los requisitos establecidos en el artículo 8 de la LIS, esto es, que la entidad no esté constituida de acuerdo con la normativa española, no tenga su domicilio social en España y no tenga en España la sede de su dirección efectiva.
En relación con el hecho de que la entidad no esté constituida de acuerdo con la normativa española, resulta aplicable lo dispuesto en la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles. El artículo 93.1 de esta Ley establece que:
“1. El traslado al extranjero del domicilio de una sociedad inscrita constituida conforme a la Ley española sólo podrá realizarse si el Estado a cuyo territorio se traslada permite el mantenimiento de la personalidad jurídica de la sociedad.”
Por su parte, el artículo 102 de la Ley 3/2009 establece que:
“El traslado del domicilio social, así como la correspondiente modificación de la escritura social o de los estatutos, surtirán efectos en la fecha en que la sociedad se haya inscrito en el Registro del nuevo domicilio.”
Finalmente, el artículo 103 de la citada Ley determina que:
“La cancelación de la inscripción de la sociedad en el Registro Mercantil tendrá lugar cuando se aporten el certificado que acredite la inscripción de la sociedad en el Registro de su nuevo domicilio social y los anuncios de esa inscripción en el Boletín Oficial del Registro Mercantil, y en uno de los diarios de gran circulación en la provincia en que la sociedad hubiera tenido su domicilio.”
Por lo tanto, en la medida en que la inscripción de la entidad consultante sea cancelada en el Registro Mercantil español y la sociedad se inscriba en el correspondiente Registro Mercantil de Alemania y quede sometida a la legislación mercantil del Estado de destino, tras adaptarse a la correspondiente forma societaria, se produce un cambio en la “lex societatis” aplicable a la entidad consultante y, con ello, la pérdida de toda conexión con el ordenamiento jurídico español. Por ello, debe entenderse que deja de ser una entidad constituida conforme a la legislación española. En este caso, de producirse adicionalmente el cambio de domicilio social y la sede de dirección efectiva a Alemania la entidad perderá su condición de sociedad residente fiscal en territorio español, en la medida en que no cumplirá ya ninguno de los requisitos del artículo 8.1 de la LIS citado anteriormente.
En la medida en que la entidad consultante deje de tener la consideración de residente fiscal en territorio español, el artículo 27.2 de la LIS dispone que:
“2. En todo caso concluirá el período impositivo:
(…)
b) Cuando tenga lugar un cambio de residencia de la entidad residente en territorio español al extranjero.
(…)”
Por su parte, el artículo 19.1 de la LIS señala que:
“1. Se integrará en la base imponible la diferencia entre el valor de mercado y el valor fiscal de los elementos patrimoniales que sean propiedad de una entidad residente en territorio español que traslada su residencia fuera de éste, excepto que dichos elementos patrimoniales queden afectados a un establecimiento permanente situado en territorio español de la mencionada entidad. En caso de afectación a un establecimiento permanente, será de aplicación a dichos elementos patrimoniales lo previsto en el artículo 78 de esta Ley.
El pago de la deuda tributaria resultante de la aplicación de lo dispuesto en el párrafo anterior, en el supuesto de elementos patrimoniales transferidos a un Estado miembro de la Unión Europea o del Espacio Económico Europeo con el que exista un efectivo intercambio de información tributaria en los términos previstos en el apartado 4 de la Disposición adicional primera de la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de medidas para la prevención del fraude fiscal, será aplazado por la Administración tributaria a solicitud del contribuyente hasta la fecha de la transmisión a terceros de los elementos patrimoniales afectados, resultando de aplicación lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, y su normativa de desarrollo, en cuanto al devengo de intereses de demora y a la constitución de garantías para dicho aplazamiento.”
En definitiva, la pérdida de la residencia fiscal en España, determinará la aplicación de lo dispuesto en los artículos 19.1 y 27.2 de la LIS, antes citados. En aplicación del artículo 19.1 de la LIS, la entidad consultante deberá integrar, en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al período impositivo que concluya con ocasión del traslado de su sede de dirección efectiva, la diferencia entre el valor de mercado y el valor fiscal de los elementos patrimoniales que no queden afectos a un establecimiento permanente en España. No obstante, el pago de la deuda tributaria resultante de la aplicación de lo dispuesto en el artículo 19.1 de la LIS podrá ser aplazado por la Administración tributaria a solicitud del contribuyente, hasta la fecha de la transmisión a terceros de los elementos patrimoniales afectados, puesto que dichos elementos serían transferidos a una Estado miembro de la Unión Europea (Reino Unido).
2º) En segundo lugar, plantea la entidad consultante si sería de aplicación la exención prevista en el artículo 21 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades 27/2014, de 27 de noviembre, sobre la plusvalía generada por el cambio de residencia fiscal de la entidad consultante.
La entidad consultante señala que como consecuencia de la operación de traslado de su domicilio social a Alemania está previsto que afloren plusvalías latentes en sede de las sociedades O y M, en las que la entidad consultante participa de forma indirecta. Al haber en el patrimonio de la entidad consultante participaciones en el capital de otras entidades, residentes en el extranjero, la renta estaría exenta de cumplirse las condiciones establecidas en el artículo 21 de la LIS.
Por su parte, el citado artículo 21 establece:
“1. Estarán exentos los dividendos o participaciones en beneficios de entidades, cuando se cumplan los siguientes requisitos:
a) Que el porcentaje de participación, directa o indirecta, en el capital o en los fondos propios de la entidad sea, al menos, del 5 por ciento o bien que el valor de adquisición de la participación sea superior a 20 millones de euros.
La participación correspondiente se deberá poseer de manera ininterrumpida durante el año anterior al día en que sea exigible el beneficio que se distribuya o, en su defecto, se deberá mantener posteriormente durante el tiempo necesario para completar dicho plazo. Para el cómputo del plazo se tendrá también en cuenta el período en que la participación haya sido poseída ininterrumpidamente por otras entidades que reúnan las circunstancias a que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio para formar parte del mismo grupo de sociedades, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas.
En el supuesto de que la entidad participada obtenga dividendos, participaciones en beneficios o rentas derivadas de la transmisión de valores representativos del capital o de los fondos propios de entidades en más del 70 por ciento de sus ingresos, la aplicación de esta exención respecto de dichas rentas requerirá que el contribuyente tenga una participación indirecta en esas entidades que cumpla los requisitos señalados en esta letra. El referido porcentaje de ingresos se calculará sobre el resultado consolidado del ejercicio, en el caso de que la entidad directamente participada sea dominante de un grupo según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, y formule cuentas anuales consolidadas. No obstante, la participación indirecta en filiales de segundo o ulterior nivel deberá respetar el porcentaje mínimo del 5 por ciento, salvo que dichas filiales reúnan las circunstancias a que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio para formar parte del mismo grupo de sociedades con la entidad directamente participada y formulen estados contables consolidados.
El requisito exigido en el párrafo anterior no resultará de aplicación cuando el contribuyente acredite que los dividendos o participaciones en beneficios percibidos se han integrado en la base imponible de la entidad directa o indirectamente participada como dividendos, participaciones en beneficios o rentas derivadas de la transmisión de valores representativos del capital o de los fondos propios de entidades sin tener derecho a la aplicación de un régimen de exención o de deducción por doble imposición.
(..).
3. Estará exenta la renta positiva obtenida en la transmisión de la participación en una entidad, cuando se cumplan los requisitos establecidos en el apartado 1 de este artículo. El mismo régimen se aplicará a la renta obtenida en los supuestos de liquidación de la entidad, separación del socio, fusión, escisión total o parcial, reducción de capital, aportación no dineraria o cesión global de activo y pasivo.
El requisito previsto en la letra a) del apartado 1 de este artículo deberá cumplirse el día en que se produzca la transmisión. El requisito previsto en la letra b) del apartado 1 deberá ser cumplido en todos y cada uno de los ejercicios de tenencia de la participación.
No obstante, en el caso de que el requisito previsto en la letra b) del apartado 1 no se cumpliera en alguno o algunos de los ejercicios de tenencia de la participación, la exención prevista en este apartado se aplicará de acuerdo con las siguientes reglas:
a) Respecto de aquella parte de la renta que se corresponda con un incremento neto de beneficios no distribuidos generados por la entidad participada durante el tiempo de tenencia de la participación, se considerará exenta aquella parte que se corresponda con los beneficios generados en aquellos ejercicios en los que se cumpla el requisito establecido en la letra b) del apartado 1.
b) Respecto de aquella parte de la renta que no se corresponda con un incremento neto de beneficios no distribuidos generados por la entidad participada durante el tiempo de tenencia de la participación, la misma se entenderá generada de forma lineal, salvo prueba en contrario, durante el tiempo de tenencia de la participación, considerándose exenta aquella parte que proporcionalmente se corresponda con la tenencia en los ejercicios en que se haya cumplido el requisito establecido en la letra b) del apartado 1.
En el caso de transmisión de la participación en el capital o en los fondos propios de una entidad residente o no residente en territorio español que, a su vez, participara en dos o más entidades respecto de las que sólo en alguna o algunas de ellas se cumplieran los requisitos previstos en las letras a) o b) del apartado 1, la exención prevista en este apartado se aplicará de acuerdo con las siguientes reglas:
1º Respecto de aquella parte de la renta que se corresponda con un incremento neto de beneficios no distribuidos generados por las entidades indirectamente participadas durante el tiempo de tenencia de la participación, se considerará exenta aquella parte de la renta que se corresponda con los beneficios generados por las entidades en las que se cumpla el requisito establecido en la letra b) del apartado 1.
2º Respeto de aquella parte de la renta que no se corresponda con un incremento neto de beneficios no distribuidos generados por las entidades indirectamente participadas durante el tiempo de tenencia de la participación, se considerará exenta aquella parte que proporcionalmente sea atribuible a las entidades en que se haya cumplido el requisito establecido en la letra b) del apartado 1.
La parte de la renta que no tenga derecho a la exención en los términos señalados en este apartado se integrará en la base imponible, teniendo derecho a la deducción establecida en el artículo 31 de esta Ley, en caso de proceder su aplicación, siempre que se cumplan los requisitos necesarios para ello. No obstante, a los efectos de lo establecido en la letra a) del apartado 1 del citado artículo, se tomará exclusivamente el importe efectivo de lo satisfecho en el extranjero por razón de gravamen de naturaleza idéntica o análoga a este Impuesto, por la parte que proporcionalmente se corresponda con la renta que no tenga derecho a la exención correspondiente a aquellos ejercicios o entidades respecto de los que no se haya cumplido el requisito establecido en la letra b) del apartado 1 de esta artículo, en relación con la renta total obtenida en la transmisión de la participación.
5. No se aplicará la exención prevista en el apartado 3 de este artículo:
a) A aquella parte de las rentas derivadas de la transmisión de la participación, directa o indirecta, en una entidad que tenga la consideración de entidad patrimonial, en los términos establecidos en el apartado 2 del artículo 5 de esta Ley, que no se corresponda con un incremento de beneficios no distribuidos generados por la entidad participada durante el tiempo de tenencia de la participación.
b) A aquella parte de las rentas derivadas de la transmisión de la participación en una agrupación de interés económico española o europea, que no se corresponda con un incremento de beneficios no distribuidos generados por la entidad participada durante el tiempo de tenencia de la participación.
c) A las rentas derivadas de la transmisión de la participación, directa o indirecta, en una entidad que cumpla los requisitos establecidos en el artículo 100 de esta Ley, siempre que, al menos, el 15 por ciento de sus rentas queden sometidas al régimen de transparencia fiscal internacional regulado en dicho artículo.
(..)
6. Si se obtuviera una renta negativa en la transmisión de la participación en una entidad que hubiera sido previamente transmitida por otra entidad que reúna las circunstancias a que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio para formar parte de un mismo grupo de sociedades con el contribuyente, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, dicha renta negativa se minorará en el importe de la renta positiva obtenida en la transmisión precedente y a la que se hubiera aplicado un régimen de exención.
7. El importe de las rentas negativas derivadas de la transmisión de la participación en una entidad se minorará en el importe de los dividendos o participaciones en beneficios recibidos de la entidad participada a partir del período impositivo que se haya iniciado en el año 2009, siempre que los referidos dividendos o participaciones en beneficios no hayan minorado el valor de adquisición y que hayan tenido derecho a la aplicación de la exención prevista en el apartado 1 de este artículo.
En el supuesto de transmisiones sucesivas de valores homogéneos, el importe de las rentas negativas se minorará, adicionalmente, en el importe de las rentas positivas netas obtenidas en las transmisiones previas que hayan tenido derecho a la aplicación de la exención prevista en este artículo.
8. No se aplicará la exención prevista en este artículo:
a) A las rentas distribuidas por el fondo de regulación de carácter público del mercado hipotecario.
b) A las rentas obtenidas por agrupaciones de interés económico españolas y europeas, y por uniones temporales de empresas, cuando, al menos uno de sus socios, tenga la condición de persona física.
c) A las rentas de fuente extranjera que la entidad integre en su base imponible y en relación con las cuales opte por aplicar, si procede, la deducción establecida en los artículos 31 o 32 de esta Ley.
(..).”
La entidad consultante ha mantenido una participación directa en OV, OB y EV superior al 5% y la ha mantenido durante más de un año. Asimismo, partiendo del supuesto de que Ov, OB y EV tuvieran la condición de entidades holding durante los períodos impositivos de tenencia de las respectivas participaciones, deberá analizarse la participación indirecta que la entidad consultante posee en O y M. A estos efectos, la entidad consultante ha mantenido una participación indirecta en O y M superior al 5% durante más de un año.
Por otra parte, teniendo en cuenta que España tiene firmado un Convenio para evitar la doble imposición con Alemania, en la medida en que el mismo resulte de aplicación a las entidades O y M, se entenderá cumplido el requisito de tributación a que se refiere el artículo 21.1.b) de la LIS, teniendo en cuenta que la participación en estas entidades no se ostenta a través de paraíso fiscal alguno.
Finalmente, las entidades O y M han realizado de manera simultánea actividades de promoción inmobiliaria y de arrendamiento de bienes inmuebles, no teniendo la condición de entidades patrimonial durante ninguno de los años de tenencia de la participación.
En consecuencia, la entidad consultante podrá aplicar la exención prevista en el artículo 21 de la LIS, al cumplirse los requisitos previstos en el citado artículo.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIS, Ley 27/2014, arts: 8, 19.1 y 21