Las ejecuciones de obra se califican como entregas de bienes solo cuando cumplen cumulativamente: (i) tienen por objeto construcción o rehabilitación de edificación (no obra mobiliaria), (ii) el ejecutor aporta materiales cuyo coste supera el 40% de la base imponible. Fuera de estos supuestos, constituyen prestaciones de servicios sujetas a IVA conforme a localización en arts. 68-72 LIVA. La calificación depende de la naturaleza sustancial de la operación y del peso económico de los materiales aportados.
Hechos
La consultante es una empresa dedicada a la fabricación de mobiliario a medida para un cliente que dispone de tiendas en todo el mundo y que puede facilitar al consultante un NIF español, comunitario o extracomunitario. Los trabajos consisten en la entrega e instalación de elementos de mobiliario que quedan incorporados al inmueble de manera permanente, así como determinados muebles susceptibles de retirarse del inmueble como estanterías dispuestas a modo de "isla", adaptadas a las características y distribución de la tienda. El cliente contrata con la consultante la realización de los trabajos de carpintería, que incluyen la aportación de los materiales por parte del consultante.
La consultante subcontrata a otras empresas con NIF IVA español que desarrollarán trabajos de fabricación de los muebles y su instalación en las tiendas del cliente final, o bien sólo la instalación.
Cuestión planteada
Sujeción y, en su caso, exención del Impuesto sobre el Valor Añadido, de las ejecuciones de obra anteriores.
Contestación
1.- La sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido de las operaciones que realiza la consultante deberá realizarse conforme a las reglas de localización del hecho imponible contenidas en los artículos 68 a 72 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), si bien, con carácter previo será necesario determinar la naturaleza de las operaciones, para su calificación como entrega de bienes o como prestación de servicios, a efectos del Impuesto.
2.- El artículo 8 de la Ley 37/1992 define el concepto de entrega de bienes del siguiente modo:
“Uno. Se considerará entrega de bienes la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes.
A estos efectos, tendrán la condición de bienes corporales el gas, el calor, el frío, la energía eléctrica y demás modalidades de energía.
Dos. También se considerarán entregas de bienes:
1º. Las ejecuciones de obra que tengan por objeto la construcción o rehabilitación de una edificación, en el sentido del artículo 6 de esta Ley, cuando el empresario que ejecute la obra aporte una parte de los materiales utilizados, siempre que el coste de los mismos exceda del 40 por ciento de la base imponible.
(…).”.
Por su parte, el artículo 11.Uno de la misma Ley define las prestaciones de servicios como “toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes.”.
En particular, el mismo artículo, en su apartado Dos, número 6º define como un caso particular de prestaciones de servicios:
“6º Las ejecuciones de obra que no tengan la consideración de entregas de bienes con arreglo a lo dispuesto en el artículo 8 de esta Ley.”.
El concepto de ejecución de obra en el Impuesto sobre el Valor Añadido ha sido aclarado por el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas en su sentencia de 14 de mayo de 1985, Van Dijk Boekhius, asunto 139/84. En esta sentencia se define la ejecución de obra como la obtención por parte de un empresario de un bien nuevo a partir de los materiales que el cliente le ha confiado.
El Real Decreto Ley 12/1995, de 28 de diciembre (BOE de 30 de diciembre) modificó el artículo 8, apartado dos, número 1º de la Ley 37/1992, suprimiendo la referencia a las ejecuciones de obra mobiliarias que se consideraban entregas de bienes.
No obstante, y de acuerdo con una interpretación lógica y sistemática de dicha Ley, puede aceptarse la existencia de determinados supuestos de ejecución de obra mobiliaria que sí pueden considerarse entregas de bienes. Cuando el empresario aporta todos los materiales o los aportados por el cliente son insignificantes o representan una parte pequeña del producto final, se producirá una entrega de bienes. En el caso contrario, si es el cliente quien aporta todos los materiales o los aportados por el empresario son insignificantes o representan una parte pequeña del producto final, entonces se tratará de una prestación de servicios.
En el caso planteado en el escrito de consulta, se realizarán trabajos de carpintería consistentes en la fabricación de mobiliario para las tiendas del cliente de la consultante según especificaciones determinadas, sometiéndose a transformación el material aportado por la consultante para la obtención del producto final, sin que el cliente aporte materiales o bien los aportados representen una parte no significativa del producto final, de modo que en dicho caso se tratará de una entrega de bienes.
En caso contrario, cuando la operación consista en la realización de trabajos por parte de la consultante y el material sea aportado por el cliente o bien la consultante no aporte material o el mismo represente una parte insignificante del producto final, se tratará de una prestación de servicios.
No obstante, de la escueta información aportada en la descripción de hechos del escrito de consulta parece deducirse que las operaciones de ejecución de obra realizadas por la consultante tienen la consideración de entregas de bienes y no de prestaciones de servicios, por lo que la contestación a la consulta formulada se planteará considerando que las operaciones referidas se califican como entregas de bienes.
3.- Las reglas de localización de las entregas de bienes, se contienen en el artículo 68 de la Ley 37/1992 que dispone que:
“El lugar de realización de las entregas de bienes se determinará según las reglas siguientes:
Uno.– Las entregas de bienes que no sean objeto de expedición o transporte, se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto cuando los bienes se pongan a disposición del adquirente en dicho territorio.
Dos.–También se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del impuesto:
1.º Las entregas de bienes muebles corporales que deban ser objeto de expedición o transporte para su puesta a disposición del adquirente, cuando la expedición o transporte se inicien en el referido territorio, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado cuatro de este artículo.
No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, cuando el lugar de iniciación de la expedición o del transporte de los bienes que hayan de ser objeto de importación esté situado en un país tercero, las entregas de los mismos efectuadas por el importador y, en su caso, por sucesivos adquirentes se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto.
2.º Las entregas de los bienes que hayan de ser objeto de instalación o montaje antes de su puesta a disposición, cuando la instalación se ultime en el referido territorio y siempre que la instalación o montaje implique la inmovilización de los bienes entregados.
(…).”.
De este modo, en aquellos supuestos de entregas de bienes respecto de los que el consultante haya de proceder a su instalación o montaje antes de su puesta a disposición, siempre y cuando dicha instalación o montaje se ultime en el territorio de aplicación del Impuesto, la entrega se encontrará localizada en el mismo y por tanto, sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido. En caso de que dicha instalación se ultime fuera del territorio de aplicación del Impuesto, ya se trate de otro Estado miembro o un país tercero, se tratará de entregas no sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido español.
4.- No obstante lo anterior, en caso de entregas de bienes que no sean objeto de instalación o montaje para su puesta a disposición y que sean enviados a otros Estados miembros de la Comunidad, bajo la hipótesis que la consultante transmite los bienes a su cliente conjuntamente con los bienes que son objeto de instalación y montaje, será de aplicación lo dispuesto por el artículo 9, apartado 3º de la Ley 37/1992 según el cual se considerarán operaciones asimiladas a las entregas de bienes a título oneroso:
“3.º La transferencia por un sujeto pasivo de un bien corporal de su empresa con destino a otro Estado miembro, para afectarlo a las necesidades de aquélla en este último.
(…).”.
Esta operación asimilada a una entrega intracomunitaria de bienes estará exenta del Impuesto en las condiciones señaladas en el referido artículo 25 de la Ley 37/1992, sin perjuicio de que en el Estado miembro de llegada de la mercancía existirá una operación asimilada a las adquisiciones intracomunitarias de bienes en los términos del artículo 21 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, que señala lo siguiente:
“Se asimilará a una adquisición intracomunitaria de bienes efectuada a título oneroso la afectación por un sujeto pasivo a las necesidades de su empresa de un bien expedido o transportado, por el sujeto pasivo o por su cuenta, a partir de otro Estado miembro en el cual el bien ha sido producido, extraído, transformado, comprado, adquirido a efectos de lo dispuesto en la letra b) del apartado 1 del artículo 2 o importado por el sujeto pasivo, en el marco de su empresa, en este otro Estado miembro.”.
Por otra parte, cuando estos bienes se pongan a disposición de su cliente fuera del territorio de aplicación del Impuesto las entregas de bienes no quedarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido español, de conformidad con lo establecido en el trascrito artículo 68 de la Ley, sino que constituirá una operación sujeta en el Estado miembro donde se realice la puesta a disposición a favor de su cliente.
5.- No obstante lo anterior, en caso de entregas de bienes que no son objeto de instalación o montaje y sean enviados a otros territorios fuera de la Comunidad por la consultante, hay que tener en cuenta que como ha puesto de manifiesto reiteradamente la doctrina de este Centro Directivo recogida, entre otras, en contestación a consulta vinculante de 11 de enero de 2006, número V0008-06, “estas exportaciones no constituyen operaciones sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido.
2.- No obstante, estas exportaciones en las que no se transfiere el poder de disposición de los bienes como las consultadas, sí son operaciones cuya realización origina el derecho a la deducción.
En efecto, el artículo el apartado uno del artículo 94 de la Ley 37/1992, establece:
"Uno. Los sujetos pasivos a que se refiere el apartado uno del artículo anterior podrán deducir las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido comprendidas en el artículo 92 en la medida en que los bienes o servicios, cuya adquisición o importación determinen el derecho a la deducción, se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de las siguientes operaciones:
1º. Las efectuadas en el ámbito espacial de aplicación del Impuesto que se indican a continuación:
(…)
c) Las operaciones exentas en virtud de lo dispuesto en los artículos 21, 22, 23, 24 y 25 de esta Ley, así como las demás exportaciones definitivas de bienes fuera de la Comunidad que no se destinen a la realización de las operaciones a que se refiere el número 2º de este apartado.
(…)"
2º. Las operaciones realizadas fuera del territorio de aplicación del Impuesto que originarían el derecho a la deducción si se hubieran efectuado en el interior del mismo.
(…)":
La consultante tiene derecho a la devolución de las cuotas tributarias deducibles a las que se refiere el artículo 92 de la Ley del Impuesto, por las exportaciones definitivas que no supongan la transmisión de la propiedad como son las operaciones consultadas.
El derecho a la deducción nacerá tal como estableció la consulta de este Centro Directivo, nº 0286-97 de 17-02-1997, en la fecha que figure en la declaración de exportación, siendo irrelevante a estos efectos que las mercancías no se hayan vendido y no procediendo la generación temporal del derecho a la deducción conforme a la venta de las mismas al que se refiere la consultante.
3. - La variación de los precios de las mercancías entre lo inicialmente declarado a efectos de la exportación y su valor real de venta en los países no comunitarios a los que se exportan las mercancías no tiene ninguna relevancia a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, ya que la venta de las mercancías estará sujeta, en su caso, a la imposición indirecta de aquellos países, determinando en nuestro país el derecho a la deducción antes contemplado en el punto anterior de esta consulta.
(…).”.
La posterior entrega al cliente en un país o territorio tercero constituirá una entrega interior en el citado territorio que deberá someterse a tributación, en su caso, con arreglo a la normativa aplicable.
6.- En relación a la subcontratación de trabajos a empresarios o profesionales con NIF español, de la descripción de hechos se deduce que pueden consistir, bien en la fabricación y la instalación o montaje de mobiliario, o bien solamente en la instalación o montaje del mobiliario fabricado por la consultante.
En relación a los servicios de instalación o montaje, en su condición de prestaciones de servicios, será de aplicación la regla general para la localización de este tipo de operaciones establecida en el artículo 69.Uno.1º de la Ley 37/1992. Así pues, con independencia del lugar donde se lleven a cabo los trabajos, cuando el cliente, en este caso la consultante, se encuentre establecido en el territorio de aplicación del Impuesto, los servicios se encontrarán sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido.
Ahora bien, si la prestación de servicios consiste en la instalación o montaje de mobiliario en las tiendas del cliente final, conviene traer a colación la regla especial prevista por el artículo 70, apartado Uno, número 1º de la Ley 37/1992, según el cual se entenderán prestados en el territorio de aplicación del Impuesto los servicios relacionados con bienes inmuebles. Según este precepto, “se considerarán relacionados con bienes inmuebles, entre otros, los siguientes servicios:
a) El arrendamiento o cesión de uso por cualquier título de dichos bienes, incluidas las viviendas amuebladas.
b) Los relativos a la preparación, coordinación y realización de las ejecuciones de obra inmobiliarias.
c) Los de carácter técnico relativos a dichas ejecuciones de obra, incluidos los prestados por arquitectos, arquitectos técnicos e ingenieros.
d) Los de gestión relativos a bienes inmuebles u operaciones inmobiliarias.
e) Los de vigilancia o seguridad relativos a bienes inmuebles.
f) Los de alquiler de cajas de seguridad.
g) La utilización de vías de peaje.
h) Los de alojamiento en establecimientos de hostelería, acampamento y balneario.”.
El artículo 70 de la Ley del Impuesto supone la trasposición de la norma contenida en el artículo 47 de la Directiva 2006/112/CE, de 28 de noviembre del 2006, relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido. Dicha norma establece que:
“El lugar de prestación de servicios relacionados con bienes inmuebles, incluidos los servicios prestados por peritos y agentes inmobiliarios, la provisión de alojamiento en el sector hotelero o en sectores con función similar, como campos de vacaciones o terrenos creados para su uso como lugares de acampada, la concesión de derechos de uso de bienes inmuebles, así como los servicios de preparación o coordinación de obras de construcción, tales como los prestados por arquitectos y empresas de vigilancia o seguridad, será el lugar en el que radiquen los bienes inmuebles.”.
En cuanto al concepto de bien inmueble contenido en los precitados artículos 47 de la Directiva 2006/112 y 70 de la Ley del Impuesto, éste es objeto de precisión en el Reglamento de Ejecución nº 282/2011 del Consejo, de 15 de marzo del 2011, por el que se establecen disposiciones de aplicación de la Directiva 2006/112/CE relativa al sistema común del Impuesto sobre el valor añadido, modificado a su vez por el Reglamento de ejecución nº 1042/2013, de 7 de octubre del 2013, en lo relativo al lugar de realización de las prestaciones de servicios.
Señala el artículo 13 ter del Reglamento de Ejecución nº 282/2011 que:
“A efectos de la aplicación de la Directiva 2006/112/CE, por “bienes inmuebles” se entenderá:
a) un área determinada de la corteza terrestre, ya sea en su superficie o en su subsuelo, en la que puede fundarse la propiedad y la posesión;
b) cualquier edificio o construcción fijado al suelo, o anclado en él, sobre o por debajo del nivel del mar, que no pueda desmantelarse o trasladarse con facilidad;
c) cualquier elemento que haya sido instalado y forme parte integrante de un edificio o de una construcción y sin el cual estos no puedan considerarse completos, como, por ejemplo, puertas, ventanas, tejados, escaleras y ascensores;
d) cualquier elemento, equipo o máquina instalado de forma permanente en un edificio o en una construcción, que no pueda trasladarse sin destruir o modificar dicho edificio o construcción.”.
Adicionalmente, establece el artículo 31 bis del Reglamento de Ejecución que:
“1. Los servicios vinculados a bienes inmuebles contemplados en el artículo 47 de la Directiva 2006/112/CE solo abarcarán aquellos servicios que tengan una vinculación suficientemente directa con los bienes en cuestión. Se considerará que los servicios tienen una vinculación suficientemente directa con los bienes inmuebles en los siguientes casos:
a) cuando se deriven de un bien inmueble y dicho bien sea un elemento constitutivo de los servicios y sea básico y esencial para los mismos;
b) cuando se presten en relación con un bien inmueble o se destinen a él y tengan por objeto la modificación física o jurídica de dicho bien.
2. El apartado 1 abarcará, en particular:
(…)
m) la instalación o el montaje de máquinas o equipos que, con posterioridad, pasen a considerarse bienes inmuebles;
(…).”.
Si bien los artículos aquí reproducidos del Reglamento de Ejecución 282/2011, del Consejo, producirán efectos únicamente a partir del 1 de enero del 2017, su contenido debe ser considerado a los efectos de la aplicación del artículo 47 de la Directiva 2006/112/CE tal y como ha fijado el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en la sentencia de 16 de octubre del 2014, que resuelve el Asunto C 605/12, Welmory sp. z o.o. vs Dyrektor Izby Skarbowej w Gdansku, y que establece en su fundamento 46, analizando el alcance del artículo 44 de la Directiva y respecto del Reglamento 282/2011, que:
“Por ello, incluso si dicho Reglamento no estaba todavía en vigor en el momento de los hechos que son objeto del litigio principal, procede aun así tenerlo en consideración.”.
Aplicando lo anterior al supuesto aquí planteado, debe concluirse que el servicio prestado por la empresa contratada a la consultante consistente en la instalación y montaje de mobiliario en las tiendas del cliente final constituye un servicio relacionado con un bien inmueble que no se localizará en el territorio de aplicación del Impuesto y, por tanto, se encontrará no sujeto al Impuesto sobre el Valor Añadido cuando los inmuebles se encuentren situados fuera de ese territorio.
7.- Por último, en relación a la subcontratación de los trabajos de fabricación de mobiliario y su posterior instalación o montaje, cuando con arreglo a lo expuesto en los apartados anteriores, la operación realizada por las empresas contratadas por la consultante tenga la consideración de una entrega de bienes, habrá que tener en cuenta nuevamente lo dispuesto por el artículo 68.Dos.2º de la Ley 37/1992. En este sentido, según la descripción de hechos del escrito de consulta, la fabricación de los muebles por las empresas contratadas se acompaña de su instalación en las tiendas del cliente final. En consecuencia, cuando dicha instalación o montaje se ultime fuera del territorio de aplicación del Impuesto, ya se trate de otro Estado miembro o un país tercero, se tratará de entregas no sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido español.
En caso de que no concurra instalación o montaje de la mercancía entregada en las tiendas del cliente final, si el bien se destina a otro Estado miembro, dicha entrega se encontrará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido y exenta si se dan los supuestos del apartado 4 de la presente contestación.
En caso de que no concurra instalación o montaje de la mercancía entregada en las tiendas del cliente final, si el bien se destina a un territorio tercero fuera de la Comunidad para efectuar una posterior entrega en el interior de dicho país, dicha operación se encontrará no sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido en los términos exigidos por el apartado 5 de esta misma contestación.
8.- Lo que comunico a Vd. con los efectos previstos en el apartado 2 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, sin que esta contestación tenga efectos vinculantes, por plantearse en el escrito de consulta cuestiones relacionadas con el objeto o tramitación de un procedimiento, recurso o reclamación iniciado con anterioridad.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 8, 11, 21, 25, 68, 69