Los servicios de transporte de mercancías prestados por la consultante en nombre propio se califican como prestaciones de servicios sujetas a IVA. Su localización se determina por la ubicación de la sede de actividad económica del destinatario: cuando este radique fuera del territorio de aplicación del impuesto, la operación no está sujeta al IVA español (art. 69.1.1º LIVA); inversamente, los servicios de transporte que la consultante adquiera de terceros sí están sujetos al IVA cuando su propia sede de dirección efectiva se localice en territorio español. La declaración debe diferenciarse entre operaciones exentas de localización territorial (sin IVA repercutido) y operaciones sujetas (con IVA soportado deducible), reflejándose en los correspondientes modelos de declaración-liquidación según el régimen aplicable.
Hechos
La consultante es una sociedad mercantil, operadora de transportes establecida en el territorio de aplicación del impuesto, que presta, en nombre propio, servicios de transporte para un cliente que comunica un NIF-IVA suministrado por las autoridades de otro Estado miembro. Las mercancías pueden ser transportadas al territorio de aplicación del impuesto o al de otro Estado miembro desde de un país tercero. El transporte se efectúa materialmente por transportistas contratados, a su vez, por la consultante.
Cuestión planteada
Tributación de las operaciones de transporte descritas así como forma y modelos en que dichas operaciones deben ser declaradas.
Contestación
1.- De conformidad con el artículo 11 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29 de diciembre) son prestaciones de servicios “toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes.”.
El apartado Dos del mismo artículo dispone que:
“Dos. En particular, se considerarán prestaciones de servicios:
(…)
15.º Las operaciones de mediación y las de agencia o comisión cuando el agente o comisionista actúe en nombre ajeno. Cuando actúe en nombre propio y medie en una prestación de servicios se entenderá que ha recibido y prestado por sí mismo los correspondientes servicios.
(…).”.
De conformidad con lo anterior, los servicios prestados por la consultante en nombre propio deben ser calificados como servicios de transporte de mercancías.
2. Para la localización de estos servicios de transporte debe estarse a lo dispuesto en el artículo 69.Uno.1º de la Ley del impuesto que establece que:
“Uno. Las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado siguiente de este artículo y en los artículos 70 y 72 de esta Ley, en los siguientes casos:
1.º Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual, con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste.”.
Así, los servicios descritos en el escrito de la consulta no se localizarán en el territorio de aplicación del Impuesto y, por tanto, no estarán sujetos al Impuesto pues dichos servicios tienen por destinatario a un empresario o profesional cuya sede de actividad económica no se encuentra situada en el territorio de aplicación del Impuesto ni cuenta en el mismo con un establecimiento permanente o, en su defecto, su domicilio o residencia siendo destinatarios del servicio dicha sede, establecimiento, residencia o domicilio.
Respecto de los servicios de transporte adquiridos asimismo por la consultante, éstos están sujetos al Impuesto de conformidad con lo dispuesto en el artículo 69.Uno.1º de la Ley del Impuesto por ser la consultante un empresario o profesional actuando como tal y con sede de dirección efectiva situada en el territorio de aplicación del Impuesto y ello con independencia del lugar de establecimiento de transportista contratado.
Cuando los servicios de transporte de los que sea destinataria la consultante sean prestados por transportistas no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto, será a la consultante a la que corresponda la condición de sujeto pasivo del Impuesto de conformidad con lo dispuesto en el artículo 84.Uno.2º de la Ley del Impuesto que dispone que:
“Uno. Serán sujetos pasivos del Impuesto:
(…)
2.º Los empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas al Impuesto en los supuestos que se indican a continuación:
a) Cuando las mismas se efectúen por personas o entidades no establecidas en el territorio de aplicación del Impuesto.
(…).”.
En ese caso, será la consultante la que deba efectuar liquidación del Impuesto e incluir las cuotas devengadas, y resultantes de aplicar el tipo general del 21 por ciento de acuerdo con el artículo 90 de la ley del Impuesto, en los modelos de declaración correspondientes a los que se hace referencia en los apartados siguientes de esta contestación.
3.- Los servicios prestados por la consultante para destinatarios establecidos en otro Estado miembro pueden tener la consideración de prestaciones intracomunitarias de servicios de conformidad con lo dispuesto en el artículo 79.3º, párrafo segundo, del Reglamento del Impuesto aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE del 31 de diciembre) que establece que:
“A efectos de este Reglamento, se considerarán prestaciones intracomunitarias de servicios las prestaciones de servicios en las que concurran los siguientes requisitos:
a) Que, conforme a las reglas de localización aplicables a las mismas, no se entiendan prestadas en el territorio de aplicación del Impuesto.
b) Que estén sujetas y no exentas en otro Estado miembro.
c) Que su destinatario sea un empresario o profesional actuando como tal y radique en dicho Estado miembro la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, o que dicho destinatario sea una persona jurídica que no actúe como empresario o profesional pero tenga asignado un número de identificación a efectos del Impuesto suministrado por ese Estado miembro.
d) Que el sujeto pasivo sea dicho destinatario.”.
Por otra parte, las adquisiciones intracomunitarias de servicios, son definidas por el artículo 79.4º del Reglamento del Impuesto como “las prestaciones de servicios sujetas y no exentas en el territorio de aplicación del Impuesto que sean prestadas por un empresario o profesional cuya sede de actividad económica o establecimiento permanente desde el que las preste o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, se encuentre en la Comunidad pero fuera del territorio de aplicación del Impuesto.”.
Dichas operaciones intracomunitarias (tanto las prestaciones como las adquisiciones intracomunitarias de servicios) deben ser objeto de declaración en el “modelo 349. Declaración recapitulativa de operaciones intracomunitarias” regulado en los artículos 78 a 81 del Reglamento del Impuesto así como por la Orden EHA/769/2010, de 18 de marzo (BOE del 29 de marzo), por la que se aprueba el modelo 349 de declaración recapitulativa de operaciones intracomunitarias, así como los diseños físicos y lógicos y el lugar, forma y plazo de presentación, se establecen las condiciones generales y el procedimiento para su presentación telemática, y se modifica la Orden HAC/3625/2003, de 23 de diciembre, por la que se aprueban el modelo 309 de declaración-liquidación no periódica del Impuesto sobre el Valor Añadido, y otras normas tributarias.
Asimismo deberán ser declaradas en las casillas 36 y 37, para las adquisiciones intracomunitarias de servicios, y en la casilla 59, para las prestaciones intracomunitarias de servicios, del “modelo 303 de declaración-liquidación periódica” regulado por la Orden HAP/2373/2014, de 9 de diciembre (BOE del 19 de diciembre), por la que se modifica la Orden EHA/3111/2009, de 5 de noviembre, por la que se aprueba el modelo 390 de declaración-resumen anual del Impuesto sobre el Valor Añadido, y los modelos tributarios del Impuesto sobre el Valor Añadido 303 de autoliquidación del Impuesto, aprobado por la Orden EHA/3786/2008, de 29 de diciembre y 322 de autoliquidación mensual individual del Régimen especial del Grupo de entidades, aprobado por Orden EHA/3434/2007, de 23 de noviembre, así como el modelo 763 de autoliquidación del Impuesto sobre actividades de juego en los supuestos de actividades anuales o plurianuales, aprobado por Orden EHA/1881/2011, de 5 de julio.
Por último, deberá ser incluida la información referente a dichas operaciones en la casilla 110, para las prestaciones intracomunitarias de servicios, y las casillas 621 y 622 para las adquisiciones intracomunitarias de servicios, del “modelo 390.Declaración-resumen anual” aprobado por la Orden HAP/2429/2015, de 10 de noviembre (BOE de 18 de noviembre), por la que se modifican la Orden EHA/3127/2009, de 10 de noviembre, por la que se aprueba el modelo 190 para la declaración del resumen anual de retenciones e ingresos a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas sobre rendimientos del trabajo y de actividades económicas, premios y determinadas ganancias patrimoniales e imputaciones de renta y la Orden EHA/3111/2009, de 5 de noviembre, por la que se aprueba el modelo 390 de declaración-resumen anual del Impuesto sobre el Valor Añadido.
4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 11 y 69-RIVA RD 1624/1992 art. 78 a 81-