La importación de aceite destinado a fábrica para fabricación de biodiesel está exenta del IVA conforme al artículo 24.1.1.e) LIVA cuando se vincula a régimen de depósito distinto del aduanero (DDA). Para bienes objeto de Impuestos Especiales, la exención opera automáticamente al cumplirse la vinculación a dicho régimen suspensivo en fábrica o depósito fiscal, siempre que se mantengan las condiciones y requisitos reglamentarios que regulan la permanencia en el régimen.
Hechos
La mercantil consultante es titular de una fábrica fiscal de biocarburante-biodiesel y va a importar como materia prima un aceite de origen vegetal.
Cuestión planteada
Exención de la importación del aceite referido que se destina a la fábrica para la fabricación de biodiesel.
Contestación
1.- El artículo 24, apartado uno, número 1º, letra e) de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece lo siguiente:
“Uno. Estarán exentas del Impuesto, en las condiciones y con los requisitos que se establezcan reglamentariamente, las siguientes operaciones:
1º. Las entregas de los bienes que se indican a continuación:
(…)
e) Los destinados a ser vinculados a un régimen de depósito distinto del aduanero y de los que estén vinculados a dicho régimen.”.
El apartado dos del mismo artículo dispone que los regímenes a que se refiere el apartado anterior son los definidos en la legislación aduanera y su vinculación y permanencia en ellos se ajustarán a las normas y requisitos establecidos en dicha legislación y que, a los efectos de esta Ley, el régimen de depósito distinto de los aduaneros (DDA) será el definido en el Anexo de la misma.
2.- El Anexo quinto de la Ley 37/1992 dispone lo siguiente:
“Quinto. Régimen de depósito distinto de los aduaneros.
Definición del régimen.
a) En relación con los bienes objeto de Impuestos Especiales, el régimen de depósito distinto de los aduaneros será el régimen suspensivo aplicable en los supuestos de fabricación, transformación o tenencia de los productos objeto de los Impuestos Especiales de fabricación en fábricas o depósitos fiscales, de circulación de los referidos productos entre dichos establecimientos y de importación de los mismos con destino a fábrica o depósito fiscal.
Lo dispuesto en el párrafo anterior resultará igualmente aplicable al gas natural entregado a través de una red situada en el territorio de la Comunidad o de cualquier red conectada a dicha red.
b) En relación con los demás bienes, el régimen de depósito distinto de los aduaneros será el régimen suspensivo aplicable a los bienes excluidos del régimen de depósito aduanero por razón de su origen o procedencia, con sujeción en lo demás, a las mismas normas que regulan el mencionado régimen aduanero.
(...).”.
Con respecto a los bienes objeto de Impuestos Especiales, la determinación de las exenciones viene determinada por los preceptos legales antecitados. En dichos artículos se eximen las entregas e importaciones de los citados bienes con destino a fábricas o depósitos fiscales.
Por su parte, el artículo 65 de la Ley 37/1992 dispone lo siguiente:
“Artículo 65. Importaciones de bienes que se vinculen al régimen de depósito distinto del aduanero.
Estarán exentas del Impuesto, en las condiciones y con los requisitos que se determinen reglamentariamente, las importaciones de bienes que se vinculen al régimen de depósito distinto del aduanero, mientras permanezcan en dicha situación, así como las prestaciones de servicios relacionadas directamente con las mencionadas importaciones.”.
3.- Las dudas respecto a la aplicación de las exenciones en el régimen de depósito distinto del aduanero pueden surgir en relación con los bienes que no son objeto de Impuestos Especiales. Nos referiremos en primer lugar a las entregas.
La doctrina de este Centro Directivo configurada a raíz de la introducción de un nuevo artículo 108 ter en el Reglamento de los Impuestos Especiales, conforme al Real Decreto 1921/2010, de 26 de febrero (actual apartado 4 del artículo 108 bis del mismo texto reglamentario), consideró, sobre la base de la Resolución 1/1994, de 10 de enero, que las entregas de aceite de origen vegetal (NC 1507 a 1518), previas a la vinculación de los aceites al régimen de depósito distinto del aduanero, no resultaban exentas del Impuesto.
El estudio detallado de la legislación vigente, en la fecha en que se dictó la Resolución 1/1994 del Anexo quinto de la Ley 37/1992 y, de manera particularmente significativa, del artículo 24, apartado dos, último párrafo de la citada Ley - que en la redacción anterior a la modificación de la Ley 42/1994, que entró en vigor el 1 de enero de 1995, estipulaba que al régimen de depósito distinto del aduanero sólo podrían vincularse los bienes objeto de Impuestos Especiales (exigencia que no se contempla en la normativa actual) - determinó que este Centro Directivo se planteara un cambio en su doctrina, en la consulta V1142-12 de 25-5-2012, a la vista de la ampliación normativa del ámbito objetivo de aplicación del régimen y de la posible inadecuación de la anterior doctrina a efectos de conseguir los objetivos perseguidos por los beneficios fiscales regulados en el artículo 24, antecitado.
La consulta V1142-12, concluía: “Por todo ello, y conforme a lo dispuesto en el artículo 24, apartado uno, número 1º, letra e) y en el Anexo quinto de la Ley 37/1992, este Centro Directivo considera que la entrega de aceites vegetales (NC 1507 a 1518) a fábricas o depósitos fiscales de biodiesel y, consiguientemente, previa a la determinación de estos productos como bienes objeto de Impuestos Especiales, resultará sujeta y exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido.”.
Todo lo anteriormente dicho se aplicará a bienes de cualquier naturaleza, (incluso a los distintos de los códigos NC 1507 a 1518) siempre que vayan a ser o se encuentren vinculados al régimen de depósito distinto del aduanero ya que pudiera ocurrir que en las instalaciones del depósito se introdujeran o se encuentren mercancías no vinculadas al régimen. El hecho de cuando una mercancía va a vincularse o se encuentra vinculada al régimen DDA vendrá determinado con arreglo a lo que la normativa aduanera disponga sobre esta cuestión. De no existir la vinculación a la que hemos hecho alusión, las entregas resultarán sujetas y no exentas.
4.- En el supuesto que los bienes de los que trata la consulta no sean objeto de Impuestos Especiales y se importaran, el Anexo quinto. b) dispone que el régimen de depósito distinto del aduanero será el régimen suspensivo aplicable a los bienes excluidos del régimen de depósito aduanero por razón de su origen o procedencia, con sujeción en lo demás, a las mismas normas que regulan el mencionado régimen aduanero. Por lo tanto, se aplicará la suspensión del Impuesto a la importación de bienes que desde su entrada se vincularan al régimen DDA.
5.- En este punto conviene remitirse a la consulta V1877-12, de 07 de noviembre de 2013, que determinó cual es la entrega que resultará exenta por tratarse de bienes que van a vincularse al régimen DDA, en los términos señalados en el artículo 24.Uno.1º.e) de la Ley 37/1992.
Contestación que es, igualmente, aplicable a las operaciones de importación planteadas.
En dicha consulta se señaló:
- Que las exenciones en el Impuesto sobre el Valor Añadido se han de interpretar restrictivamente dado que constituyen excepciones al principio general de gravamen, criterio derivado de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de las Unión Europea.
- Una interpretación en tal sentido nos lleva a la conclusión que la entrega que resultará exenta en este tipo de operaciones sólo podrá ser la inmediatamente anterior a la vinculación al régimen DDA.
- La vinculación al régimen DDA se realiza mediante la formalización de una declaración de vinculación a depósito realizada por el depositario de las mercancías
- De ahí que la entrega previa a la vinculación al régimen DDA que resultará exenta por aplicación de lo dispuesto en el artículo 24.uno.1º.e), solo podrá ser aquella que tenga como destinataria a la persona que va a vincular al régimen DDA las mercancías, es decir la que aparezca como tal en la declaración de vinculación a depósito, y con independencia del lugar donde se realice la entrega física de la mercancía y el transportista de dicha entrega, ya que la vinculación al régimen se determinará atendiendo a las normas y requisitos establecidos en la normativa aduanera, tal como se establece en el apartado Dos, del artículo 24 de la Ley del Impuesto.
Extendiendo esta doctrina a las operaciones de importación consultadas, la exención de la importación requerirá la formalización de la vinculación de los bienes importados al régimen DDA por el importador y siempre que esta vinculación se realice desde la entrada de las mercancías en el territorio de aplicación del Impuesto.
6.- La posterior circulación entre depósitos de los bienes vinculados al régimen DDA, sean o no objeto de Impuestos Especiales, tal como cabe deducir del mandato legal expresado en el Anexo Quinto de la Ley 37/1992, resultará exenta, al igual que su fabricación, transformación o tenencia.
7.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 24-Anexo Quinto-