El IAE no grava el ejercicio de actividades agrícolas o forestales ni sus actividades derivadas (preparación de tierra, poda, riego, recolección, tratamientos fitosanitarios, etc.) cuando las realiza el titular de la explotación para satisfacer exclusivamente las necesidades de esa explotación. Por el contrario, sí constituyen hecho imponible las actividades derivadas que trascienden dicha finalidad, particularmente cuando se prestan a terceros o cuando el volumen supera las necesidades de la explotación propia.
Hechos
Actividad consistente en la recolección de frutos y semillas silvestres en monte público y privado que no es propiedad del titular de la actividad, bajo pedido de empresas dedicadas al sector, las cuales venden los productos al comprador final, con los tratamientos que cada especie necesita.
Cuestión planteada
Clasificación de la actividad en el Impuesto sobre Actividades Económicas.
Contestación
1º) El artículo 78 del texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales (TRLRHL), aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, dispone que:
“1. El Impuesto sobre Actividades Económicas es un tributo directo de carácter real, cuyo hecho imponible está constituido por el mero ejercicio, en territorio nacional, de actividades empresariales, profesionales o artísticas, se ejerzan o no en local determinado y se hallen o no especificadas en las tarifas del impuesto.
2. Se consideran, a los efectos de este impuesto, actividades empresariales las ganaderas, cuando tengan carácter independiente, las mineras, industriales, comerciales y de servicios. No tienen, por consiguiente, tal consideración las actividades agrícolas, las ganaderas dependientes, las forestales y las pesqueras, no constituyendo hecho imponible por el impuesto ninguna de ellas.
A efectos de lo previsto en el párrafo anterior, tendrá la consideración de ganadería independiente el conjunto de cabezas de ganado que se encuentre comprendido en alguno de los casos siguientes:
a) Que paste o se alimente fundamentalmente en tierras que no sean explotadas agrícola o forestalmente por el dueño del ganado.
b) El estabulado fuera de las fincas rústicas.
c) El trashumante o trasterminante.
d) Aquel que se alimente fundamentalmente con piensos no producidos en la finca que se críe.”
De acuerdo con el artículo 79, apartado 1, del TRLRHL “Se considera que una actividad se ejerce con carácter empresarial, profesional o artístico, cuando suponga la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios”.
Por tanto, el ejercicio de actividades agrícolas o forestales no se encuentra sujeto al Impuesto sobre Actividades Económicas (IAE) y, en consecuencia, tales actividades no serán objeto de gravamen. Esta exclusión del ámbito de aplicación del impuesto debe entenderse referida no solo a la actividad agrícola o forestal propiamente dicha, sino también a cualquier otra que se derive de ésta, tal como la preparación de la tierra, poda, riego, recolección, tratamientos fitosanitarios, preparación de montes, desbroces, apertura de pistas, etc., siempre que su ejercicio corresponda al titular de la actividad de la explotación agrícola o forestal y las actividades derivadas de ésta no se realicen para terceros.
A “sensu contrario”, las actividades derivadas de la actividad agrícola o forestal propiamente dicha ejercidas por el mismo titular de éstas, cuando no se limiten a satisfacer las necesidades de dichas actividades, sino que se realicen también para terceros, así como cuando el titular de estas actividades no coincida con el titular de la explotación agrícola o forestal propiamente dicha, quedarán sujetas al impuesto.
No están sujetos al IAE quienes realicen trabajos forestales en las tierras de las que sean titulares, bien porque sean propietarios de las mismas, bien porque les hayan sido cedidas en explotación por cualquier título, al tratarse de actividades excluidas de gravamen de acuerdo con el artículo 78.2 del TRLRHL.
La venta de los productos obtenidos de las propias actividades agrícolas, forestales y/o ganaderas dependientes y, exclusivamente, de tales productos, realizadas por los titulares de las explotaciones en el lugar en que radican éstas, se considera incluida en esas actividades agrícolas, forestales y ganaderas dependientes, y no está gravada por el IAE.
Sin embargo, si las ventas de dichos productos se realizan por los titulares de las explotaciones en otro lugar distinto a los respectivos lugares en que radiquen éstas, o por personas distintas de los titulares de dichas explotaciones, tales ventas suponen el ejercicio de las correspondientes actividades económicas, comerciales en este caso, y sí están gravadas por el IAE.
2º) Expuesto lo anterior, en relación con el presente caso en el que, según se manifiesta en el correspondiente escrito, el consultante va a iniciar la actividad de recolección de frutos y semillas silvestres de plantas autóctonas, en monte público y privado, que no es de su propiedad, cabe señalar que la sujeción al IAE dependerá de que el consultante sea el titular del aprovechamiento forestal de tales montes o lo sea un tercero, público o privado.
En el caso de que la actividad de recolección de frutos y semillas silvestres se lleve a efecto por el consultante en montes de cuyo aprovechamiento forestal sea titular, la citada actividad de recolección forestal no está sujeta al IAE.
Por el contrario, la actividad de recolección de frutos y semillas silvestres desarrollada por el consultante en los montes de cuyo aprovechamiento forestal éste no sea titular, constituye una prestación de servicios a terceros, produciéndose el hecho imponible del IAE y quedando sujeta dicha actividad al citado Impuesto.
Las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas, aprobadas junto con la Instrucción para su aplicación por el Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, clasifican en el grupo 912 de la sección primera las prestaciones de “Servicios forestales y servicios relacionados con la pesca y la acuicultura”, rúbrica en la cual el consultante debe figurar por la recolección de semillas en explotaciones forestales de las que él no sea titular.
En la nota a dicho grupo se señala que el mismo “comprende los servicios forestales prestados por personas o entidades distintas de los titulares de las explotaciones y que normalmente se realizan en la misma explotación, tales como lucha contra plagas, defensa contra incendios, etc., así como los servicios relacionados con la pesca y la acuicultura prestados por personas o entidades distintas de los titulares de las explotaciones”.
3º) Por lo que se refiere a la venta de los productos forestales (frutos y semillas silvestres), se pueden dar los siguientes supuestos:
A. En el caso de que el consultante sea titular del aprovechamiento forestal:
La venta de los productos obtenidos de su actividad forestal (frutos y semillas silvestres) en el lugar donde se recolectan no está sujeta al IAE.
La venta de los productos obtenidos de su actividad forestal (frutos y semillas silvestres) efectuada fuera del lugar donde se recolectan está sujeta al IAE, debiendo clasificarse en la rúbrica de comercio de las Tarifas que se corresponda (comercio al por mayor o comercio al por menor), con arreglo a lo dispuesto por las reglas 2ª y 4ª de la Instrucción.
B. En el caso de que el consultante no sea titular del aprovechamiento forestal y la recolección de frutos y semillas silvestres constituya una actividad de prestación de servicios a terceros clasificada en el grupo 912 de la sección segunda de las Tarifas (“Servicios forestales y servicios relacionados con la pesca y la acuicultura”) si recibe los productos objeto de dicha actividad como retribución a la prestación de servicios y éste, a su vez, los entrega a terceros, dichas entregas tendrán la calificación de comercio, cuya clasificación se efectuará en la rúbrica que corresponda atendiendo a la clase de comercio de que se trate.
Según se desprende del contenido del correspondiente escrito, el consultante venderá los frutos y semillas silvestres a empresas del sector, los cuales, tras realizar el proceso de tratamiento que cada especie necesite, serán, a su vez, vendidos al comprador final.
En este caso, estamos en presencia de una actividad de comercio al por mayor con arreglo a lo previsto en la regla 4ª.2.C) de la Instrucción.
La venta al por mayor de semillas silvestres se clasifica en el epígrafe 612.2 de la sección primera de las Tarifas, “Comercio al por mayor de cereales, simientes, plantas, abonos, sustancias fertilizantes, plaguicidas, animales vivos, tabaco en rama, alimentos para el ganado y materias primas marinas (peces vivos, algas, esponjas, conchas, etc.)”, epígrafe éste que, de acuerdo con su nota, no comprende el comercio al por mayor de arroz.
La venta al por mayor de frutos silvestres se clasifica en el epígrafe 612.3 de la sección primera, “Comercio al por mayor de frutas y frutos, verduras, patatas, legumbres frescas y hortalizas” que, según su nota, comprende la limpieza, clasificación y envase de los productos que se comercialicen.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLRHL, RDLeg. 2/2004: arts. 78 y 79. TAR/INST IAE, RDLeg. 1175/1990: epígrafes 612.2 y 612.3 y grupo 912, sección primera (Tarifas); reglas 2ª y 4ª.1 (Instrucción).