La aportación no dineraria accede al régimen especial del capítulo VII del título VII de la Ley 27/2014 (neutralidad fiscal en aportaciones) si concurren: (i) que la receptora sea residente fiscal español o tenga establecimiento permanente afecto; (ii) que el aportante alcance participación mínima 5% en fondos propios; y (iii) requisitos adicionales según la naturaleza del aportante y los bienes (para aportación de acciones/participaciones por IRPF/IRNR sin EP: tenencia ininterrumpida 12 meses previos, participación 5%, exclusión de entidades gestoras de patrimonio; para otros activos por residentes UE: afectación a actividades económicas contabilizadas conforme Código de Comercio). La aplicación es opcional.
Hechos
El consultante, persona física, tiene la plena propiedad de las siguientes participaciones:
-Participaciones representativas de algo más del 14% de la compañía A, sociedad industrial cuya actividad es la producción cárnica.
-Participaciones representativas del 17% de la compañía B.
Pretende realizar una aportación no dineraria de dichas participaciones a una entidad holding de nueva constitución, percibiendo por ello un porcentaje que oscilaría entre el 95% y el 99% de su capital social. Su hijo adquiriría la participación restante.
Se trata del primer paso de una operación cuyo objetivo es ir incorporando al activo de la holding otras participaciones de las que también sea titular el compareciente, e incluso que sus hijos reciban también participaciones en el capital de la entidad holding, si bien de una forma minoritaria, en proporción a las acciones o participaciones que éstos aporten.
Los motivos de dicha aportación son los siguientes:
-Concentrar en una sola empresa la dirección y gestión de las participaciones en las sociedades participadas por el compareciente y sus hijos, consiguiendo así una gestión centralizada y unitaria de la estructura empresarial del grupo familiar, de forma que permita la planificación y centralización de la toma de las decisiones inherentes a la tenencia de las participaciones.
-Servir de plataforma para las futuras inversiones futuras del grupo familiar, facilitando la obtención de recursos financieros.
-Facilitar el relevo generacional: simplificando futuros problemas de sucesión, evitando la dispersión de los socios (lo cual conllevaría una mayor complejidad en la gestión de las sociedades participadas e impediría el relevo generacional) y permitiendo la aprobación de protocolos familiares en ese sentido.
-Por último, el porcentaje de participación del compareciente en la sociedad X le permite, según los estatutos sociales de ésta, asumir dos puestos dentro del consejo de administración. Hasta ahora, se veía obligado a ocupar dichos puesto él mismo y otra persona física designada por él. Sin embargo, gracias a la operación proyectada, podría cubrir ambos puestos él mismo y la sociedad holding sobre la que tiene control directo. De esta forma, fortalece su posición de poder dentro de la sociedad X controlando directamente los dos puestos a los que tiene derecho dentro del órgano de dirección de dicha sociedad.
Cuestión planteada
Si a la aportación no dineraria indicada le resulta de aplicación el régimen fiscal especial del capítulo VII del título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
El capítulo VII del título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, regula el régimen fiscal especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 87 de la Ley establece que:
‘’1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del contribuyente de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en este por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que una vez realizada la aportación, el contribuyente aportante de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el 5 por ciento.
c) Que, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes sin establecimiento permanente en territorio español, se tendrán que cumplir además de los requisitos señalados en las letras a) y b), los siguientes:
1.º Que a la entidad de cuyo capital social sean representativos no le sean de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o europeas, y de uniones temporales de empresas, previstos en esta Ley, ni tenga como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.ocho.dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio.
2.º Que representen una participación de, al menos, un 5 por ciento de los fondos propios de la entidad.
3.º Que se posean de manera ininterrumpida por el aportante durante el año anterior a la fecha del documento público en que se formalice la aportación.
d) Que, en el caso de aportación de elementos patrimoniales distintos de los mencionados en la letra c) por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes que sean residentes en Estados miembros de la Unión Europea, dichos elementos estén afectos a actividades económicas cuya contabilidad se lleve con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio o legislación equivalente.
2. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará también a las aportaciones de ramas de actividad, efectuadas por los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y del Impuesto sobre la Renta de no Residentes que sean residentes en Estados miembros de la Unión Europea, siempre que lleven su contabilidad de acuerdo con el Código de Comercio o legislación equivalente’’.
En el supuesto concreto planteado, la persona física aportante, participa en el capital social de las entidades A y B en al menos, un 5% y la sociedad que recibe la aportación es residente en territorio español. Por lo tanto, en la medida en que las participaciones que se aportan se hayan poseído de manera ininterrumpida desde hace más de un año y a las entidades cuyas participaciones se aportan (A y B) no le resultan de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o europeas, ni de uniones temporales de empresas, ni tiene como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.Ocho. Dos de la Ley del Impuesto sobre Patrimonio, y en la medida en que tras la aportación de las acciones de A y de B, el aportante participe en la sociedad holding de nueva creación, con un porcentaje superior al 5%, el régimen fiscal especial regulado en el capítulo VII del título VII de la LIS será aplicable a la operación de reestructuración planteada.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación se realiza con la finalidad de concentrar en una sola empresa la dirección y gestión de las participaciones en las sociedades participadas por el compareciente y sus hijos , consiguiendo así una gestión centralizada y unitaria de la estructura empresarial del grupo familiar, de forma que permita la planificación y centralización de la toma de las decisiones inherentes a la tenencia de las participaciones, servir de plataforma para las futuras inversiones futuras del grupo familiar, facilitando la obtención de recursos financieros, facilitar el relevo generacional: simplificando futuros problemas de sucesión, evitando la dispersión de los socios (lo cual conllevaría una mayor complejidad en la gestión de las sociedades participadas e impediría el relevo generacional) y permitiendo la aprobación de protocolos familiares en ese sentido y permitir al consultante ocupar los dos puestos a los que tiene derecho dentro del órgano de dirección de la sociedad X. Estos motivos pueden considerarse válidos a efectos del cumplimiento de lo previsto en el artículo 89.2 de la LIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 27/2014, del Impuesto sobre Sociedades, art: 87 y 89.2.