Las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas por Ayuntamientos y Diputaciones están sujetas al IVA cuando concurran dos requisitos cumulativos: (i) que la entidad ordene medios personales y materiales de forma independiente y bajo su responsabilidad para desarrollar una actividad empresarial o profesional (fabricación, comercio, prestación de servicios), y (ii) que las operaciones se realicen a título oneroso y de forma continuada, asumiendo riesgo y ventura. La consulta descarta la aplicación automática del régimen de exención de AAPP y remite a la evaluación caso a caso de si concurren los elementos de empresario en sentido IVA.
Hechos
La sociedad mercantil consultante, de titularidad íntegra de una Diputación provincial, tiene como objeto social cuantas actividades estén encaminadas a la gestión y administración del ciclo integral del agua, con destino a usos domésticos, industriales y urbanos de cualquier tipo. El servicio es prestado por la sociedad consultante en el marco de unos convenios de colaboración suscritos entre determinados Ayuntamientos y la Diputación provincial accionista única de aquélla y se financia mediante tasas cobradas a los usuarios a través de un organismo autónomo y cuyo importe es transferido posteriormente a la consultante.
Por su parte, la sociedad consultante, en virtud de dichos convenios de colaboración, debe abonar a los Ayuntamientos de la provincia un canon concesional, parte en metálico y parte mediante la ejecución de obras públicas.
Cuestión planteada
Tratamiento a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Contestación
1.- El artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que "Estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
El artículo 5 de la misma Ley establece, en cuanto al concepto de empresario o profesional, lo siguiente:
"Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:
a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.
b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.
(…)
Dos. Son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
(…).".
Estos preceptos son de aplicación general y, por tanto, también a los Ayuntamientos y a las Diputaciones, que, consecuentemente, tendrán la condición de empresario a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido cuando ordenen un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para desarrollar una actividad empresarial o profesional, sea de fabricación, comercio, de prestación de servicios, etc., mediante la realización continuada de entregas de bienes o prestaciones de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de la actividad, siempre que las mismas se realizasen a título oneroso.
2.- Por otra parte en relación con la sujeción de las operaciones efectuadas por las Administraciones Públicas, el artículo 7.8º de la Ley 37/1992, con la nueva redacción dada por la Ley 28/2014, de 27 de noviembre, por la que se modifican la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, la Ley 20/1991, de 7 de junio, de modificación de los aspectos fiscales del Régimen Económico Fiscal de Canarias, la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales, y la Ley 16/2013, de 29 de octubre, por la que se establecen determinadas medidas en materia de fiscalidad medioambiental y se adoptan otras medidas tributarias y financieras (BOE de 28 de noviembre), establece que no estarán sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido:
“8º. Las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas directamente por las Administraciones Públicas sin contraprestación o mediante contraprestación de naturaleza tributaria.
A estos efectos se considerarán Administraciones Públicas:
a) La Administración General del Estado, las Administraciones de las Comunidades Autónomas y las Entidades que integran la Administración Local.
b) Las entidades gestoras y los servicios comunes de la Seguridad Social.
c) Los organismos autónomos, las Universidades Públicas y las Agencias Estatales.
d) Cualesquiera entidad de derecho público con personalidad jurídica propia, dependiente de las anteriores que, con independencia funcional o con una especial autonomía reconocida por la Ley tengan atribuidas funciones de regulación o control de carácter externo sobre un determinado sector o actividad.
No tendrán la consideración de Administraciones Públicas las entidades públicas empresariales estatales y los organismos asimilados dependientes de las Comunidades Autónomas y Entidades locales.
No estarán sujetos al Impuesto los servicios prestados en virtud de encomiendas de gestión por los entes, organismos y entidades del sector público que ostenten, de conformidad con lo establecido en los artículos 4.1.n) y 24.6 del Texto Refundido de la Ley de Contratos del Sector Público, aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2011, de 14 de noviembre, la condición de medio propio instrumental y servicio técnico de la Administración Pública encomendante y de los poderes adjudicadores dependientes del mismo.
Asimismo, no estarán sujetos al Impuesto los servicios prestados por cualesquiera entes, organismos o entidades del sector público, en los términos a que se refiere el artículo 3.1 del Texto Refundido de la Ley de Contratos del Sector Público, a favor de las Administraciones Públicas de la que dependan o de otra íntegramente dependiente de estas, cuando dichas Administraciones Públicas ostenten la titularidad íntegra de los mismos.
En todo caso, estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios que las Administraciones, entes, organismos y entidades del sector público realicen en el ejercicio de las actividades que a continuación se relacionan:
(…)
b´) Distribución de agua, gas, calor, frío, energía eléctrica y demás modalidades de energía.”.
Por tanto, según este precepto, estarán siempre sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios que las Administraciones Públicas realicen en el ejercicio de determinadas actividades que se mencionan en dicho precepto, entre las que se encuentra la de distribución de agua que, en todo caso, tiene la condición de actividad empresarial aunque su contraprestación tenga naturaleza tributaria.
En este sentido, este Centro directivo, en su contestación vinculante de 14 de mayo de 2010, número V1012-10, puso de manifiesto que la actividad de distribución de agua sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido incluye, además del propio suministro y distribución de agua en sentido estricto, todas las operaciones relacionadas con el denominado ciclo integral del agua (fases de captación, suministro, potabilización, distribución de agua potable, alcantarillado y depuración de aguas residuales), de tal forma que cuando una Administración Pública realiza la distribución y suministro del agua incluyendo en la contraprestación de sus operaciones, además de la tasa de suministro, la tasa de saneamiento y alcantarillado, estas también deberán formar parte de la base imponible del suministro y distribución de aguas sujeto al Impuesto sobre el Valor Añadido que dicha Administración Pública efectúa.
Por el contrario, los servicios que preste una Administración Pública relativos a actividades no incluidas en la lista del artículo 7.8º de la Ley 37/1992, como, por ejemplo, los relativos a la gestión integral de residuos prestados individualmente, constituyen prestaciones de servicios que no estarán sujetos al Impuesto cuando se presten sin contraprestación o con contraprestación de naturaleza tributaria. Asimismo, tampoco estarán sujetos al Impuesto los servicios distintos de los incluidos en la referida lista prestados por un ente, organismo o entidad del sector público, en los términos a que se refiere el artículo 3.1 del Texto Refundido de la Ley de Contratos del Sector Público, a favor de la Administración Pública de la que dependa, o de otra Administración pública íntegramente dependiente de la anterior, cuando dicha Administración Pública ostente la titularidad íntegra de los mismos.
No obstante lo anterior, si bien una sociedad mercantil pública de capital íntegramente perteneciente a una Administración Pública forma parte del concepto de sector público definido en el artículo 3.1 del Texto Refundido de la Ley de Contratos del Sector Público, los servicios prestados por la misma no incluidos en la lista del artículo 7.8º de la Ley 37/1992 y que tengan por destinatarios a terceros distintos de las Administraciones Públicas de las que dependa estarán, en principio, sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido. Del mismo modo, estarán siempre sujetos al Impuesto los servicios que preste dicha sociedad, tanto a terceros como a las Administraciones Públicas de las que dependa, cuando se trate de prestaciones de servicios incluidas en la lista del mencionado precepto.
Por consiguiente, los servicios prestados por la sociedad mercantil consultante y que abarcan todo lo relacionado con el ciclo integral del agua estarán sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido debiendo repercutir sobre el destinatario de la operación la cuota del Impuesto correspondiente.
3.- Por lo que se refiere a las ejecuciones de obras en aplicación del 5 por ciento de la facturación del municipio, de la documentación aportada resulta que se pueden materializar en obras de muy distinta naturaleza y no necesariamente infraestructuras hidráulicas. Sin embargo, tratándose de obras de esta última naturaleza, con respecto al sujeto pasivo de las ejecuciones de obra inmobiliaria, se debe tener en consideración lo establecido por el artículo 84 de la Ley 37/1992, en su redacción dada por Ley 7/2012, de 29 de octubre, de modificación de la normativa tributaria y presupuestaria y de adecuación de la normativa financiera para la intensificación de las actuaciones en la prevención y lucha contra el fraude (BOE de 30 de octubre), el cual establece, con efectos desde el 31 de octubre de 2012, lo siguiente:
“Uno. Serán sujetos pasivos del Impuesto:
1º. Las personas físicas o jurídicas que tengan la condición de empresarios o profesionales y realicen las entregas de bienes o presten los servicios sujetos al Impuesto, salvo lo dispuesto en los números siguientes.
2º. Los empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas al Impuesto en los supuestos que se indican a continuación:
(…)
f) Cuando se trate de ejecuciones de obra, con o sin aportación de materiales, así como las cesiones de personal para su realización, consecuencia de contratos directamente formalizados entre el promotor y el contratista que tengan por objeto la urbanización de terrenos o la construcción o rehabilitación de edificaciones.
Lo establecido en el párrafo anterior será también de aplicación cuando los destinatarios de las operaciones sean a su vez el contratista principal u otros subcontratistas en las condiciones señaladas.
(…).”.
De acuerdo con lo anterior, resultará de aplicación el mecanismo conocido como inversión del sujeto pasivo, cuando se reúnan los siguientes requisitos:
a) El destinatario de las operaciones sujetas al Impuesto debe actuar con la condición de empresario o profesional.
b) Las operaciones realizadas deben tener por objeto la urbanización de terrenos o la construcción o rehabilitación de edificaciones.
c) Las operaciones realizadas deben tener la naturaleza jurídica de ejecuciones de obra, con o sin aportación de materiales, incluida la cesión de personal necesario para su realización.
d) Tales operaciones deben ser consecuencia de contratos directamente formalizados entre el promotor y el o los contratistas principales, si bien, la inversión del sujeto pasivo también se producirá, en los casos de ejecuciones de obra y cesiones de personal efectuadas para el contratista principal u otros subcontratistas, cuando las mismas sean consecuencia o traigan causa en un contrato principal, que tenga por objeto la urbanización de terrenos o la construcción o rehabilitación de edificaciones.
La expresión "directamente formalizados" debe considerarse equivalente a "directamente concertados" entre el promotor y el contratista, cualquiera que sea la forma oral o escrita de los contratos celebrados.
El Real Decreto 828/2013, de 25 de octubre (BOE de 26 de octubre), modifica, entre otras normas, el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, añadiendo un nuevo artículo 24 quater, sobre la aplicación de las reglas de inversión del sujeto pasivo, que ha entrado en vigor el 27 de octubre de 2013, según su disposición final única.
En lo que se refiere a la aplicación del artículo 84, apartado uno, número 2º, letra f) de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, el citado artículo 24, quater, en sus apartados 3 a 7, establece lo siguiente:
“3. Los destinatarios de las operaciones a que se refiere el artículo 84, apartado uno, número 2.º, letra f), párrafo primero, de la Ley del Impuesto, deberán, en su caso, comunicar expresa y fehacientemente al contratista o contratistas principales con los que contraten, las siguientes circunstancias:
a) Que están actuando, con respecto a dichas operaciones, en su condición de empresarios o profesionales.
b) Que tales operaciones se realizan en el marco de un proceso de urbanización de terrenos o de construcción o rehabilitación de edificaciones.
4. Los destinatarios de las operaciones a que se refiere el artículo 84, apartado uno, número 2.º, letra f), párrafo segundo, de la Ley del Impuesto, deberán, en su caso, comunicar expresa y fehacientemente a los subcontratistas con los que contraten, la circunstancia referida en la letra b) del apartado anterior de este artículo.
(…)
6. Las comunicaciones a que se refieren los apartados anteriores deberán efectuarse con carácter previo o simultáneo a la adquisición de los bienes o servicios en que consistan las referidas operaciones.
7. Los destinatarios de las operaciones a que se refieren los apartados anteriores podrán acreditar bajo su responsabilidad, mediante una declaración escrita firmada por los mismos dirigida al empresario o profesional que realice la entrega o preste el servicio, que concurren, en cada caso y según proceda, las siguientes circunstancias:
a) Que están actuando, con respecto a dichas operaciones, en su condición de empresarios o profesionales.
b) Que tienen derecho a la deducción total del Impuesto soportado por las adquisiciones de los correspondientes bienes inmuebles.
c) Que las operaciones se realizan en el marco de un proceso de urbanización de terrenos o de construcción o rehabilitación de edificaciones.
8. De mediar las circunstancias previstas en el apartado uno del artículo 87 de la Ley del Impuesto, los citados destinatarios responderán solidariamente de la deuda tributaria correspondiente, sin perjuicio, asimismo, de la aplicación de lo dispuesto en los números 2.º, 6.º y 7.º del apartado dos del artículo 170 de la misma Ley.”.
En relación con lo anterior cabe señalar que, con fecha 27 de diciembre de 2012, ha tenido lugar contestación vinculante a consulta con número de referencia V2583-12, planteada en relación con el tratamiento en el Impuesto sobre el Valor Añadido derivado de la aplicación de la letra f) del artículo 84.Uno.2º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), añadida por la Ley 7/2012, de 29 de octubre, de modificación de la normativa tributaria y presupuestaria y de adecuación de la normativa financiera para la intensificación de las actuaciones en la prevención y lucha contra el fraude (BOE de 30 de octubre), por lo que se remite a la misma.
Por consiguiente, la aplicación del referido supuesto de inversión del sujeto pasivo requiere, entre otras condiciones, que el destinatario de la ejecución de obras tenga la condición de empresario o profesional actuando como tal.
Del escrito de consulta parece inferirse, a falta de otros elementos de prueba, que las ejecuciones de obras que van a recepcionar los ayuntamientos se corresponden con obras de dominio público hidráulico y, por tanto, afectas en el presente caso al ejercicio de operaciones no sujetas, por lo que los ayuntamientos no estarían actuando en su condición de empresario o profesional en la medida en que el servicio del ciclo integral del agua no es prestado por los mismos al haber delegado dicha competencia en la respectiva Diputación provincial.
4.- Por lo que se refiere al devengo del Impuesto sobre el Valor Añadido, el artículo 75 de la Ley 37/1992 se ocupa de regular las reglas de devengo de dicho Impuesto. El apartado uno, números 1º y 2º bis, del citado precepto, establece lo siguiente:
“Uno. Se devengará el Impuesto:
1º. En las entregas de bienes, cuando tenga lugar su puesta a disposición del adquirente o, en su caso, cuando se efectúen conforme a la legislación que les sea aplicable.
(…)
2º bis. Cuando se trate de ejecuciones de obra, con o sin aportación de materiales, cuyas destinatarias sean las Administraciones públicas, en el momento de su recepción, conforme a lo dispuesto en el artículo 235 del Texto Refundido de la Ley de Contratos del Sector Público, aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2011, de 14 de noviembre.”.
Por su parte, el artículo 75, apartado dos, párrafo primero de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, dispone lo siguiente:
“Dos. No obstante lo dispuesto en el apartado anterior, en las operaciones sujetas a gravamen que originen pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible el Impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos.”.
De la información aportada en el escrito de consulta resulta que la recepción de las obras hidráulicas y su incorporación al patrimonio del respectivo Ayuntamiento tiene lugar al término de la finalización del convenio. De lo anterior, así como del hecho de que la explotación de la obra se realiza por la consultante por cuenta propia y a su propio riesgo y ventura, procede considerar que no se produce una entrega de bienes de la consultante al Ayuntamiento, por cuanto que este último no ostenta sobre la citada obra más que una “titularidad formal”.
De esta forma, aun cuando pudiera considerarse que el Ayuntamiento es propietario de las obras hidráulicas construidas, lo cierto es que únicamente ostenta su titularidad pero de la misma no se derivan las facultades atribuidas al propietario, ya que el derecho a su explotación corresponde únicamente al consultante durante el tiempo establecido para ello.
En consecuencia, las ejecuciones de obra que puedan calificarse de infraestructura hidráulica que la sociedad consultante efectúa en favor de los ayuntamientos en el marco de los convenios de colaboración suscritos por los mismos con la Diputación, son operaciones sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido en concepto de entrega de bienes cuyo devengo se producirá, de conformidad con lo previsto en el artículo 75.Uno de la Ley 37/1992, cuando, transcurrido el plazo fijado en el convenio, el respectivo ayuntamiento pase a disponer plenamente de tales bienes, salvo que sean entregadas anticipadamente, en cuyo caso el devengo se producirá de conformidad con lo dispuesto en el apartado dos del artículo 75 de la Ley 37/1992, en ese momento.
Por otra parte, en la medida en que estas ejecuciones de obra tengan por objeto una edificación, se debe tener en cuenta lo dispuesto en el artículo 20.Uno.22º de la Ley 37/1992 que declara exentas del Impuesto “las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación.
(…).”.
5.- No obstante lo anterior, tratándose de ejecuciones de obra distintas a las anteriores que efectúe la entidad consultante a favor de los Ayuntamientos en el marco del mencionado convenio. Esto es, aquellas que no constituyan infraestructuras hidráulicas que van a ser explotadas por la consultante en las condiciones señaladas en el apartado anterior de esta contestación, el Impuesto sobre el Valor Añadido se devengará cuando se produzca su recepción por parte de los Ayuntamientos conforme a lo dispuesto en el artículo 235 del Texto Refundido de la Ley de Contratos del Sector Público, aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2011, de 14 de noviembre.
6.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 4, 5-Uno-d), 7-8º, 11, 75 y 84-