La exención del artículo 20.1.9º de la LIVA cubre la enseñanza de idiomas cuando la realiza entidad autorizada, extendiéndose a prestaciones directamente relacionadas. Los exámenes de idiomas efectuados por centro autorizado gozan de exención si constituyen prestación directamente relacionada con la actividad docente de enseñanza de idiomas; la calificación depende de si el examen es parte integral del proceso educativo o servicio autónomo diferenciable. Las entregas de bienes a título oneroso no disfrutan de exención.
Hechos
La entidad consultante va a realizar habitualmente actividades de realización de exámenes, en calidad de centro autorizado por una universidad inglesa, para certificar el nivel de inglés de los alumnos. En relación con esta actividad la consultante no impartiría clases de idiomas con vistas al examen, sino que gestiona la realización del citado examen y obtención del título correspondiente. Se plantea realizar también actividades de enseñanza del idioma.
Cuestión planteada
Tributación de las citadas actividades y si la posible exención de las actividades de enseñanza se extendería a la realización de los exámenes de inglés que efectúa como centro autorizado.
Contestación
1.- De acuerdo con lo establecido en el artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), están sujetas al citado tributo las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional.
El artículo 20, apartado uno, número 9º, de la Ley 37/1992 dispone que estarán exentas del mencionado impuesto las siguientes operaciones:
"9º. La educación de la infancia y de la juventud, la guarda y custodia de niños, incluida la atención a niños en los centros docentes en tiempo interlectivo durante el comedor escolar o en aulas en servicio de guardería fuera del horario escolar, la enseñanza escolar, universitaria y de postgraduados, la enseñanza de idiomas y la formación y reciclaje profesional, realizadas por Entidades de derecho público o entidades privadas autorizadas para el ejercicio de dichas actividades.
La exención se extenderá a las prestaciones de servicios y entregas de bienes directamente relacionadas con los servicios enumerados en el párrafo anterior, efectuadas, con medios propios o ajenos, por las mismas empresas docentes o educativas que presten los mencionados servicios.
La exención no comprenderá las siguientes operaciones:
a) Los servicios relativos a la práctica del deporte, prestados por empresas distintas de los centros docentes.
En ningún caso, se entenderán comprendidos en esta letra los servicios prestados por las Asociaciones de Padres de Alumnos vinculadas a los centros docentes.
b) Las de alojamiento y alimentación prestadas por Colegios Mayores o Menores y residencias de estudiantes.
c) Las efectuadas por escuelas de conductores de vehículos relativas a los permisos de conducción de vehículos terrestres de las clases A y B y a los títulos, licencias o permisos necesarios para la conducción de buques o aeronaves deportivos o de recreo.
d) Las entregas de bienes efectuadas a título oneroso.”.
Debe tenerse en cuenta que el artículo 20, apartado uno, número 9º, anteriormente transcrito, constituye la transposición al ordenamiento jurídico interno del artículo 132 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo de 28 de noviembre de 2006 relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido, precepto que establece que los Estados miembros eximirán “la educación de la infancia o de la juventud, la enseñanza escolar o universitaria, la formación o el reciclaje profesional, así como las prestaciones de servicios y las entregas de bienes directamente relacionadas con estas actividades, cuando sean realizadas por Entidades de Derecho público que tengan este mismo objeto o por otros organismos a los que el Estado miembro de que se trate reconozca que tienen fines comparables.”.
De acuerdo con los anteriores preceptos y la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, establecida, entre otras, en las sentencias de 17 de febrero de 2005, asuntos acumulados C-453/02 y C-462/02, de 28 de enero de 2010 en el asunto C-473/08 y de 20 de junio de 2013, asunto C-319/12, la doctrina reiterada de este Centro Directivo condiciona la aplicación de la exención del artículo 20, apartado uno, número 9º, al cumplimiento de dos requisitos:
a) Un requisito subjetivo, según el cual las citadas actividades deben ser realizadas por entidades de Derecho público o entidades privadas autorizadas para el ejercicio de dichas actividades, esto es, un centro de enseñanza que se considerará autorizado o reconocido cuando sus actividades sean única o principalmente la enseñanza de materias incluidas en algún plan de estudios del sistema educativo español, teniendo tal consideración teniendo tal consideración aquellas unidades económicas integradas por un conjunto de medios materiales y humanos ordenados con carácter de permanencia con la finalidad de prestar de manera continuada servicios de enseñanza, no siendo preciso, a estos efectos que el centro de enseñanza disponga de local determinado.
No obstante, en caso de que un empresario realice una actividad principal distinta de la enseñanza y una actividad de enseñanza, lo relevante para la aplicación de la exención a esta segunda será que se preste un servicio de enseñanza objetivamente incluido en alguno de los citados planes de estudios.
b) Un requisito objetivo. Como ha señalado el Tribunal de Justicia, la enseñanza es aquella actividad que supone la transmisión de conocimientos y de competencias entre un profesor y los estudiantes, acompañada, además, de un conjunto de otros elementos que incluyen los correspondientes a las relaciones que se establecen entre profesores y estudiantes y los que componen el marco organizativo del centro en el que se imparte la formación, siempre y cuando dichas actividades no revistan un carácter meramente recreativo.
La exención no será aplicable, a los servicios de enseñanza que versen sobre materias no incluidas en alguno de los planes de estudios de cualquiera de los niveles o grados del sistema educativo español.
La competencia para determinar si las materias que son objeto de enseñanza por un determinado centro educativo se encuentran o no incluidas en algún plan de estudios del sistema educativo a efectos de la aplicación de la mencionada exención, corresponde al Ministerio de Educación, Cultura y Deporte.
2.- En relación con la aplicación de la exención educativa a los servicios de evaluación, tal y como se ha establecido en la contestación vinculante de este Centro Directivo de 21 de octubre de 2015, numero V3222-15, cuando son los propios centros docentes en los que el alumnado ha cursado la formación los que realizan la evaluación de sus conocimientos, con independencia que este examen o evaluación se realice en colaboración y bajo los estándares de otro centro educativo, como una entidad adscrita a una universidad, o únicamente bajo la supervisión y diseño del propio centro docente, el examen o sistema de evaluación del conocimiento debe entenderse parte del servicio de enseñanza y, por tanto, amparado por la exención contenida en el artículo 20.Uno.9º de la Ley 37/1992.
Este criterio ha sido manifestado de forma reiterada por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea, entre otras, en la referida sentencia de 14 de junio de 2007, Werner Hareder en el asunto C-445/05, en la que en referencia al concepto comunitario de enseñanza, el Tribunal concluye, como ya se ha señalado, que “el concepto comunitario de «enseñanza escolar o universitaria» a efectos del régimen del IVA, basta con señalar que dicho concepto no se limita a la enseñanza que aboque a un examen para la obtención de una cualificación o que permita adquirir una formación para el ejercicio de una actividad profesional, sino que comprende otras actividades en las que la enseñanza se imparte en escuelas o universidades con el fin de desarrollar los conocimientos y las aptitudes de los alumnos o estudiantes.”.
Por otra parte, en su sentencia de 14 de junio de 2007, Stichting Regionaal Opleidingen Centrum Noord-Kennemerland/ West-Frieslandiesland (Horizon College), en el asunto C-434/05, a la que ya se ha hecho referencia en esta contestación, planteada en relación con la aplicación de la exención educativa a un centro docente que realizaba cesiones de personal de otros centros de enseñanza en los que impartían clase bajo la responsabilidad de cada uno de estos centros, estableció que, si bien dichos servicios no podían encuadrarse dentro de la actividad educativa, si debían ser considerados como servicios directamente relacionados con la enseñanza quedando, en consecuencia, cubiertos por la exención educativa.
En este sentido, los apartados 24, 25 y 28 de la misma disponen, lo siguiente:
“24 Por consiguiente, procede responder a la primera cuestión, en relación con la tercera cuestión, que el artículo 13, parte A, apartado 1, letra i), de la Sexta Directiva debe interpretarse en el sentido de que los términos «la educación de la infancia o de la juventud, la enseñanza escolar o universitaria, la formación o el reciclaje profesional» no contemplan el hecho de poner a disposición de un centro de enseñanza -en el sentido de esa misma disposición-, a título oneroso, un profesor para que éste desempeñe temporalmente servicios docentes bajo la responsabilidad de dicho centro, aun cuando el centro que efectúe la puesta a disposición sea también una entidad de Derecho público con un objeto educativo u otro organismo al que el Estado miembro de que se trate reconozca que tiene fines comparables.
25 Mediante su segunda cuestión, en relación con la tercera cuestión, el órgano jurisdiccional remitente pregunta esencialmente si el artículo 13, parte A, apartado 1, letra i), de la Sexta Directiva debe interpretarse en el sentido de que el hecho de que un centro de enseñanza a efectos de dicho precepto ponga, a título oneroso, a disposición de un centro destinatario un profesor para que éste desempeñe temporalmente servicios de enseñanza bajo la responsabilidad de dicho centro puede estar exento del IVA por tratarse de prestaciones de servicios «directamente relacionadas» con la enseñanza, en el sentido de esta misma norma.
28 Únicamente puede considerarse que las prestaciones de servicios y las entregas de bienes están «directamente relacionadas» con la enseñanza, de forma que se benefician del mismo régimen fiscal, en relación con el artículo 13, parte A, apartado 1, letra i), de la Sexta Directiva, si se dispensan efectivamente como prestaciones accesorias a dicha enseñanza, que constituye la prestación principal (véanse, por analogía, las sentencias de 11 de enero de 2001, Comisión/Francia, C-76/99, Rec. p. 1-249, apartados 27 a 30; Dornier, antes citada, apartados 34 y 35, e Ygeia, antes citada, apartados 17 y 18).”.
De la jurisprudencia del Tribunal puede deducirse que los servicios de diseño, suministro, supervisión y evaluación de los conocimientos de un idioma pueden tener la consideración de una prestación de servicios directamente relacionada con la actividad principal de enseñanza y, en su caso, quedar amparados por la exención educativa.
Por otra parte, el Tribunal establece en la propia sentencia los requisitos necesarios para que estos servicios directamente relacionados con el servicio educativo puedan estar exentos. En particular, los apartados 33 a 38 de la referida sentencia establecen estas condiciones en los siguientes términos:
“33 No obstante, la posibilidad de beneficiarse de la exención prevista en el artículo 13, parte A, apartado 1, letra i), de la Sexta Directiva está sometida a determinadas condiciones, que derivan del mismo artículo.
34 En primer lugar, tanto la operación principal de enseñanza como la entrega de bienes o la prestación de servicios que están directamente relacionadas con ella deben ser realizadas por una de las entidades contempladas en el artículo 13, parte A, apartado 1, letra i), de la Sexta Directiva.
35 Efectivamente, como resulta del propio tenor del citado artículo 13, parte A, apartado 1, letra i), para que la puesta a disposición de personal docente en favor de los centros destinatarios pueda acogerse a la exención en virtud de esta disposición, es necesario que la operación sea realizada por una entidad de Derecho público que tenga un objeto educativo o por otro organismo al que el Estado miembro de que se trate reconozca que tiene fines comparables. Como se desprende de la resolución de remisión y, concretamente, de la tercera cuestión planteada, puede que esta condición se cumpla en el litigio principal.
36 Por otra parte, del artículo 13, parte A, apartado 2, letra b), primer guión, de la Sexta Directiva se desprende que, para que una entrega de bienes o una prestación de servicios no sea excluida del beneficio de la exención prevista, en particular, en el apartado 1, letra i), del mismo artículo, la operación principal con la que está directamente relacionada dicha entrega o prestación ha de ser también una operación exenta (véase la sentencia de 9 de febrero de 2006, Kinderopvang Enschede, C-415/04, Rec. p. I-1385, apartado 22).
38 En segundo lugar, como se desprende igualmente del artículo 13, parte A, apartado 2, letra b), primer guión, de la Sexta Directiva, las prestaciones de servicios y las entregas de bienes que están directamente relacionadas con las operaciones principales previstas, en particular, en el apartado 1, letra i), del mismo artículo sólo pueden beneficiarse de la exención si son indispensables para la realización de las operaciones exentas (véanse también en este sentido las sentencias antes citadas Comisión/Alemania, apartado 48; Ygeia, apartado 26, y Kinderopvang Enschede, apartado 25).
39 Para ser calificada como tal, la puesta a disposición de personal docente con carácter temporal, como la que es objeto del litigio principal, debería ser de un tipo y una calidad tales que, de no mediar ese servicio, no podría garantizarse que la enseñanza impartida por los centros destinatarios -y, por consiguiente, aquella de la que se benefician sus estudiantes- tuviera valor equivalente (véase, por analogía, la sentencia Kinderopvang Enschede, antes citada, apartados 27, 28 y 30).”.
La aplicación de la primera condición a los servicios objeto de consulta exige que la entidad que presta los servicios tenga la consideración de un centro docente.
La segunda condición exige, además, que los servicios sean necesarios para garantizar que el servicio educativo en cuestión, esto es, la transmisión del conocimiento que este supone, alcance un determinado nivel de exigencia que en ausencia de este sistema de evaluación no sería posible obtener.
Este segundo requisito parece cumplirse en los términos manifestados en la referida sentencia de 9 febrero de 2006, Kinderopvang, en el asunto C-415/04, planteada en relación con la exención que ampara las prestaciones de asistencia social realizadas por un Fundación que realiza servicios de selección y formación de cuidadores e intermediaria entre los padres y los cuidadores de sus hijos, en cuyo apartado 27, se establece lo siguiente:
“27 Como ha señalado acertadamente el Abogado General en los puntos 55 a 57 de sus conclusiones, el mero hecho de llevar un registro de todas las personas que ofrecen servicios de guarda de niños y de poner dicho registro a disposición de los padres no puede calificarse de servicio indispensable. En cambio, si las actividades de selección y formación de cuidadores realizadas por la Fundación permiten seleccionar únicamente a cuidadores competentes, fiables y que pueden garantizar que el servicio de guarda de niños es de una calidad superior al que habrían podido acceder los padres sin haber recurrido a las prestaciones realizadas por dicha institución, entonces éstas pueden considerarse indispensables para acceder a una guarda de niños de calidad.”.
Concluyendo el Tribunal que el disfrute de la exención queda condicionado a “que dicho servicio es de un tipo o de una calidad tales que los padres no podrían tener garantizado el acceso a un servicio de un valor idéntico sin recurrir a las prestaciones de un servicio de intermediación como el que es objeto del litigio principal;”.
Circunstancia que queda acreditada en los servicios objeto de consulta de administración de pruebas de conocimiento del idioma inglés, consistentes en el diseño, suministro, supervisión y evaluación de estos conocimientos. Este sistema de evaluación cualifica sobre la calidad de la enseñanza y el nivel de conocimiento del alumno según un estándar reconocido a nivel internacional constituyendo, por tanto, un servicio directamente relacionado, indispensable, en los términos del Tribunal, con la actividad educativa que garantiza una enseñanza de idiomas con un determinado nivel de excelencia que no podría quedar garantizado sin este servicio de evaluación.
3.- En consecuencia, de todo lo anterior es criterio de este centro Directivo:
1º Estarán exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido, por aplicación de la exención contenida en el artículo 20.Uno.9º de la Ley 37/1992, los servicios de evaluación del conocimiento del idioma inglés objeto de consulta efectuados por los centros examinadores, que tengan la condición de centros educativos en los términos señalados en esta contestación, a sus propios alumnos, así como a otros estudiantes o entidades independientes.
2º Estarán sujetos y no exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido los servicios de evaluación objeto de consulta prestados por centros examinadores que no tengan la condición de centros educativos en los términos señalados en esta contestación, en cuyo caso quedarán gravados al tipo general del 21 por ciento, de conformidad con lo establecido en los artículos 90 y 91 de la Ley 37/1992.
4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 20-Uno- 9º-