La exención en Patrimonio de inmuebles que constituyen vivienda habitual requiere su afección previa a la actividad económica de arrendamiento conforme al IRPF (art. 27.2 LIR). Descarta que la condición de vivienda habitual sea per se incompatible con la afección a actividad económica; la compatibilidad depende de que concurran los requisitos de habitualidad, profesionalidad y volumen de la actividad arrendaticia en el IRPF. Las aportaciones de capital a la comunidad de bienes carecen de reflejo en los rendimientos de la actividad a efectos de la base imponible del IRPF, sin perjuicio de su tratamiento en Patrimonio.
Hechos
Las consultantes son comuneras, junto con otras personas físicas, de un edificio integrado por pisos y locales destinados al arrendamiento, manifestándose que desde 2013 cuentan para su gestión con un local y una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa, tributando los rendimientos obtenidos por el arrendamiento como rendimientos de actividades económicas.
Las consultantes tienen su vivienda habitual en determinados inmuebles situados en dicho edificio, habiéndose pactado con los restantes comuneros que satisfagan por ello una renta equivalente a la de los terceros inquilinos de similar antigüedad (renta antigua).
Cuestión planteada
Se consulta si los inmuebles que constituyen la vivienda habitual de las consultantes pueden considerarse como elementos afectos a la actividad económica de arrendamiento de inmuebles, a efectos de la aplicación de la exención establecida en el artículo 4.Ocho.Uno de la Ley del Impuestos sobre el Patrimonio; y los efectos sobre el cálculo del rendimiento de la actividad económica obtenida por la comunidad, de las referidas cantidades satisfechas por las consultantes.
Contestación
El artículo 4.Ocho.Uno de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio (BOE de 7 de junio), dispone que estarán exentos:
“Uno. Los bienes y derechos de las personas físicas necesarios para el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, siempre que ésta se ejerza de forma habitual, personal y directa por el sujeto pasivo y constituya su principal fuente de renta. A efectos del cálculo de la principal fuente de renta, no se computarán ni las remuneraciones de las funciones de dirección que se ejerzan en las entidades a que se refiere el número dos de este apartado, ni cualesquiera otras remuneraciones que traigan su causa de la participación en dichas entidades.
También estarán exentos los bienes y derechos comunes a ambos miembros del matrimonio, cuando se utilicen en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional de cualquiera de los cónyuges, siempre que se cumplan los requisitos del párrafo anterior".
En desarrollo de la disposición anterior, el artículo 2 del Real Decreto 1704/1999, de 5 de noviembre, por el que se determinan los requisitos y condiciones de las actividades empresariales y profesionales y de las participaciones en entidades para la aplicación de las exenciones correspondientes en el impuesto sobre el patrimonio (BOE de 6 de noviembre), establece:
“Artículo 2. Bienes, derechos y deudas afectos a las actividades económicas.
1. Se considerarán bienes y derechos afectos a una actividad económica aquellos que se utilicen para los fines de la misma de acuerdo con lo establecido en la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ya sean de titularidad exclusiva del sujeto pasivo, ya comunes al mismo y a su cónyuge.
2. A efectos de la exención, el valor de los bienes y derechos, minorado en el importe de las deudas derivadas de la actividad, se determinará según las normas del Impuesto sobre el Patrimonio. En ningún caso, el importe de tales deudas se tendrá en cuenta de nuevo a efectos de determinar la base imponible del Impuesto sobre el Patrimonio.”
Por lo tanto, la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio, de los inmuebles que constituyen la vivienda habitual de las comuneras, requiere su consideración, a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, como elementos afectos a la actividad económica de arrendamiento de inmuebles desarrollada por la comunidad de bienes.
A efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, la consideración de la actividad de arrendamiento de inmuebles como actividad económica requiere el cumplimiento de los requisitos establecidos en el artículo 27.2 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las Leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre) –en adelante LIRPF-, consistentes en la existencia para su gestión de local y persona empleada con contrato laboral y a jornada completa (a partir de 1 de enero de 2015, ya no es requisito necesario la existencia del local).
Por su parte, el artículo 29 de la LIRPF define el concepto de elemento patrimonial afecto, disponiendo que:
“se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica:
a) Los bienes inmuebles en los que se desarrolla la actividad del contribuyente.
(…)
c) Cualesquiera otros elementos patrimoniales que sean necesarios para la obtención de los respectivos rendimientos.
(…)”.
El artículo 22 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo), en desarrollo del artículo 29 de la LIRPF, establece, en su apartados 2 y 3, que:
“2. Sólo se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica aquéllos que el contribuyente utilice para los fines de la misma.
No se entenderán afectados:
1º Aquéllos que se utilicen simultáneamente para actividades económicas y para necesidades privadas, salvo que la utilización para estas últimas sea accesoria y notoriamente irrelevante de acuerdo con lo previsto en el apartado 4 de este artículo.
2º Aquéllos que, siendo de la titularidad del contribuyente, no figuren en la contabilidad o registros oficiales de la actividad económica que esté obligado a llevar el contribuyente, salvo prueba en contrario.
3. Cuando se trate de elementos patrimoniales que sirvan sólo parcialmente al objeto de la actividad, la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice en la actividad de que se trate. En este sentido, sólo se considerarán afectadas aquellas partes de los elementos patrimoniales que sean susceptibles de un aprovechamiento separado e independiente del resto. En ningún caso serán susceptibles de afectación parcial elementos patrimoniales indivisibles”.
Por tanto, dado que los inmuebles a que se refiere la consulta están destinados de forma exclusiva a las necesidades privadas de los comuneros –en el presente caso, al utilizarse como su vivienda habitual- no tienen el carácter de elementos afectos a la actividad económica de arrendamiento de inmuebles, siendo a dichos efectos irrelevante que se utilicen por todos los comuneros o algunos de ellos, como en el presente caso.
Lo anterior excluye en consecuencia la aplicación a dichos inmuebles de la exención prevista en el citado artículo 4.Ocho.Uno de la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio.
La consideración de los inmuebles ocupados por los comuneros como no afectos a la actividad económica de arrendamiento de inmuebles desarrollada por la comunidad, determina que las cantidades que unos comuneros puedan pagar a los restantes por la utilización exclusiva de los referidos inmuebles no tenga incidencia en el cálculo de los rendimientos de dicha actividad económica, ni en el cálculo de la parte de dicho rendimiento atribuible a cada comunero; no teniendo en consecuencia tampoco incidencia en dichos cálculos los gastos correspondientes o imputables a los referidos inmuebles.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIP, Ley 19/1991, artículo 4.
LIRPF, Ley 35/2006, artículos 27 y 29.