La operación de fusión entre dos sociedades íntegramente participadas por el mismo socio se acogerá al régimen especial del Capítulo VII del Título VII de la LIS siempre que cumpla simultáneamente: (i) los requisitos mercantiles de la Ley 3/2009 (transmisión en bloque del patrimonio sin necesidad de aumento de capital en la absorbente); (ii) los requisitos fiscales del artículo 76.1.a) de la LIS (atribución de valores representativos del capital con compensación no superior al 10%); y (iii) los requisitos específicos del Capítulo VII. En tal caso, las rentas derivadas de la transmisión de bienes y derechos quedan excluidas de la base imponible conforme al artículo 77 LIS.
Hechos
La entidad consultante y la entidad M, son dos entidades mercantiles cuyo objeto social comprende la adquisición y construcción de edificios para su cesión, mediante arrendamiento, preferentemente a favor de quienes fomenten el desarrollo de actividades formativas o culturales.
La entidad consultante es titular de un conjunto de inmuebles, el cual explota mediante su arrendamiento.
La entidad M, es la entidad titular del terreno adyacente al campus universitario explotado por la entidad consultante, sobre el que está prevista la construcción de diversos edificios y otros equipamientos destinados a actividades educativas y de investigación para dotar de mayor espacio al Campus de la escuela.
Las entidades consultante y M son dos entidades mercantiles propietarias de un complejo inmobiliario y del terreno sobre el cual se construirá una ampliación. Si bien dicho complejo constituye una unidad económica, la cual será arrendada a otra entidad para que ésta desarrolle su actividad docente.
La entidad M ostenta bases imponibles negativas pendientes de aplicar.
Con el objeto de reorganizar y racionalizar su estructura societaria y para lograr los motivos económicos que se detallarán, los accionistas de la entidad consultante y M se plantean acometer una operación de fusión en virtud de la cual la entidad M absorbería a la entidad P. Mediante dicha operación, la entidad P transmitirá, como consecuencia y en el momento de su disolución sin previa liquidación, su patrimonio social en bloque a la entidad M, atribuyéndose a los socios de la primera valores representativos del capital social de la segunda.
Los motivos económicos que impulsan la realización de esta operación de reestructuración son:
-Concentrar en una única entidad todos los inmuebles que conforman en campus, con ello se lograría una simplificación de la actividad inmobiliaria y un mejor aprovechamiento de las sinergias.
-Racionalizar y reordenar los recursos de la entidad consultante y M, para optimizar así los recursos destinados a la actividad inmobiliaria de ambas entidades al concentrar en una única compañía el conjunto de inmuebles que conforman el Campus.
-Racionalizar y simplificar la estructura societaria del grupo y racionalizar procesos y centralizar la toma de decisiones en una sola persona jurídica.
-Reducir costes de administración, gestión y financiación, reduciendo duplicidades en los costes de gestión administrativa, mercantil y contable y financiera, al integrarse en una única sociedad compañías que desarrollan la misma actividad.
Cuestión planteada
Si la operación descrita podría acogerse al régimen fiscal especial previsto en el Capítulo VII del título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
El capítulo VII del título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre del Impuesto sobre Sociedades (LIS), regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el reproducido artículo 76.1 de la Ley 27/2014, del Impuesto sobre Sociedades, establece que:
“1. Tendrá la consideración de fusión la operación por la cual:
a) Una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.”
Así, para supuestos como el planteado, en el ámbito mercantil, el artículo 52 de la Ley 3/2009, de 3 de Abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establece los requisitos para la fusión, entre otras operaciones, de dos sociedades íntegramente participadas de forma directa por el mismo socio. Entre dichos requisitos se encuentra el que no resulta necesario proceder a un aumento de capital en la sociedad absorbente por la recepción del patrimonio de la absorbida, por lo que podemos indicar que la operación mencionada cumple la normativa mercantil para tener la consideración de fusión.
En el ámbito mercantil, los artículos 22 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen condiciones y requisitos para la realización de una operación de fusión.
Por tanto, si la operación proyectada se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, y cumple además lo dispuesto en el artículo 76.1.a) de la LIS, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VII del Título VII de la mencionada Ley, en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo.
Por otra parte, el artículo 77 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, regula el régimen de las rentas derivadas de la transmisión, en concreto señala:
“1. No se integrarán en la base imponible las siguientes rentas derivadas de las operaciones a que se refiere el artículo anterior:
a) Las que se pongan de manifiesto como consecuencia de las transmisiones realizadas por entidades residentes en territorio español de bienes y derechos en el situados.(..).”
Por otra parte, en relación a la tributación de los socios en las operaciones de fusión y escisión aparece regulada en el artículo 81 de la citada Ley, así:
“1. No se integrarán en la base imponible las rentas que se pongan de manifiesto con ocasión de la atribución de valores de la entidad adquirente a los socios de la entidad transmitente, siempre que sean residentes en territorio español o en el de algún otro Estado miembro de la Unión Europea o en el de cualquier otro Estado siempre que, en este último caso, los valores sean representativos del capital social de una entidad residente en territorio español.
(..).
2. Los valores fiscales recibidos en virtud de las operaciones de fusión y escisión, se valoran a efectos fiscales, por el valor fiscal de los entregados, determinado de acuerdo con las normas de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, según proceda.
(..).”
De conformidad con lo anterior, los socios residentes en territorio español no integrarán en su base imponible las rentas que se pongan de manifiesto con ocasión de la atribución de valores de la entidad adquirente y los valores fiscales recibidos se valorarán, a efectos fiscales por el valor fiscal de los entregados.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación realizada se realiza con la finalidad de concentrar en una única entidad todos los inmuebles que conforman en campus, con ello se lograría una simplificación de la actividad inmobiliaria y un mejor aprovechamiento de las sinergias, racionalizar y reordenar los recursos de la entidad consultante y M, para optimizar así los recursos destinados a la actividad inmobiliaria de ambas entidades al concentrar en una única compañía el conjunto de inmuebles que conforman el Campus, racionalizar y simplificar la estructura societaria del grupo y racionalizar procesos y centralizar la toma de decisiones en una sola persona jurídica y reducir costes de administración, gestión y financiación, reduciendo duplicidades en los costes de gestión administrativa, mercantil y contable y financiera, al integrarse en una única sociedad compañías que desarrollan la misma actividad. Estos motivos pueden considerarse válidos a los efectos del artículo 89.2 de la LIS.
El hecho de que la sociedad absorbente (M) tengan bases imponibles negativas pendientes de compensar no invalida, por sí mismo, la aplicación del régimen fiscal del capítulo VII del título VII de la LIS, puesto que las entidades intervinientes en la operación son operativas, por lo que cabría considerar que la operación proyectada no tendría como finalidad preponderante el aprovechamiento de las bases imponibles negativas pendientes de compensar.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIS, Ley 27/2014, arts: 76.1.a) y 89.2.