La descarga de software para puertas automáticas a través de internet constituye prestación de servicios sujeta a IVA conforme al art. 11.2.4º LIVA, al tratarse de una cesión de derechos de propiedad intelectual, independientemente de que se realice simultáneamente con la entrega del bien corporal (puerta). La sujeción no se ve afectada por la transferencia del bien físico asociado, siendo necesario analizar separadamente la tributación de la descarga digital como servicio.
Hechos
La sociedad consultante, con sede en Península, se dedica a la venta de puertas automáticas, principalmente para edificios de oficinas comerciales y locales, así como a la venta de los mecanismos relacionados con estos productos.
La consultante va a implantar una página web en otro Estado miembro de la Unión Europea desde donde sus clientes harán el pedido directamente. Una vez realizado el pedido la empresa procederá a transportarlo desde la Península a dicho Estado miembro. En unos casos la consultante procederá a la instalación de las puertas automáticas y en otros solo vende y transporta el producto (puertas ensambladas o sus partes).
El software para los mecanismos de las puertas puede descargarse directamente a través de la página web abierta en otro Estado miembro.
Por otra parte, se plantea la transmisión de la licencia para el uso de la maquinaria.
Cuestión planteada
Tratamiento a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Contestación
1.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1922, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que "Estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen”.
El artículo 8, apartado uno de la Ley 37/1992, establece que se considera entrega de bienes la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes. A estos efectos, tendrán la condición de bienes corporales el gas, el calor, el frío, la energía eléctrica y demás modalidades de energía.
Por su parte, el artículo 9.3º de la Ley considera operaciones asimiladas a las entregas de bienes a título oneroso la transferencia por un sujeto pasivo de un bien corporal de su empresa con destino a otro Estado miembro, para afectarlo a las necesidades de aquélla en este último.
No obstante lo anterior, la letra a) del citado artículo 9.3º excluye de esta asimilación a las entregas de bienes a las transferencias de bienes que se utilicen para la realización de las siguientes operaciones:
“a) Las entregas de dichos bienes efectuadas por el sujeto pasivo que se considerarían efectuadas en el interior del Estado miembro de llegada de la expedición o del transporte por aplicación de los criterios contenidos en el artículo 68, apartados dos, número 2º, tres y cuatro de esta Ley.”
El artículo 11 de la Ley del Impuesto define el concepto de prestación de servicios, en su apartado uno entendiendo por tal “toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con dicha Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes.”.
Por otro lado, con respecto a las operaciones realizadas por el consultante habrá que tener en consideración el artículo 11.Dos. 4º de la Ley 37/1992, de acuerdo con el cual se considerará una prestación de servicios:
“4º. Las cesiones y concesiones de derechos de autor, licencias, patentes, marcas de fábrica y comerciales y demás derechos de propiedad intelectual e industrial.”
Por tanto, la cesión de licencias de uso de máquinas o la descarga de software de puertas a través de internet son operaciones calificadas como prestaciones de servicios.
Por otra parte, en la medida en que la descargada del software de uso de las puertas automáticas, se puede realizar en remoto a través de Internet deberá tenerse en cuenta si las operaciones constituyen servicios prestados por vía electrónica.
En efecto, el artículo 69.Tres, número 4º, de la Ley del Impuesto establece que “a efectos de esta Ley, se entenderá por:
“4º. Servicios prestados por vía electrónica: aquellos servicios que consistan en la transmisión enviada inicialmente y recibida en destino por medio de equipos de procesamiento, incluida la compresión numérica y el almacenamiento de datos, y enteramente transmitida, transportada y recibida por cable, radio, sistema óptico u otros medios electrónicos y, entre otros, los siguientes:
a) El suministro y alojamiento de sitios informáticos.
b) El mantenimiento a distancia de programas y de equipos.
c) El suministro de programas y su actualización.
d) El suministro de imágenes, texto, información y la puesta a disposición de bases de datos.
e) El suministro de música, películas, juegos, incluidos los de azar o de dinero, y de emisiones y manifestaciones políticas, culturales, artísticas, deportivas, científicas o de ocio.
f) El suministro de enseñanza a distancia.
A estos efectos, el hecho de que el prestador de un servicio y su destinatario se comuniquen por correo electrónico no implicará, por sí mismo, que el servicio tenga la consideración de servicio prestado por vía electrónica.”.
De lo anterior se pone de manifiesto que la consultante puede prestar servicios que se califican como servicios prestados por vía electrónica en el caso de descarga de software desde una página web.
En este sentido, es criterio reiterado de este Centro Directivo derivado de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea manifestado, entre otras, en sus sentencias de 25 de febrero de 1999, Card Protection Plan Ltd (CPP), asunto C-349/96, de 2 de mayo de 1996, Faaborg-Gelting Linien, asunto C-231/94, y de 22 de octubre de 1998, Madgett y Baldwin, asuntos acumulados C-308/96 y C-94/97, y la de 27 de octubre de 2005, Levob Verzekeringen, asunto 41/04 que cuando una operación está constituida por un conjunto de elementos y de actos, procede tomar en consideración todas las circunstancias en las que se desarrolla la operación en cuestión, para determinar, por una parte, si se trata de dos o más prestaciones distintas o de una prestación única.
El Tribunal de Justicia ha declarado que se trata de una prestación única, en particular, en el caso de que deba considerarse que uno o varios elementos constituyen la prestación principal, mientras que, a la inversa, uno o varios elementos deben ser considerados como una o varias prestaciones accesorias que comparten el tratamiento fiscal de la prestación principal.
De esta forma, con independencia de que se facture por un precio único o se desglose el importe correspondiente a los distintos elementos, una prestación debe ser considerada accesoria de una prestación principal cuando no constituye para la clientela un fin en sí, sino el medio de disfrutar en las mejores condiciones del servicio principal del prestador.
En base a lo anterior, parece que en el supuesto considerado se dan las circunstancias necesarias para determinar que la venta de puertas automáticas con la licencia y el software necesario para su uso constituye para el destinatario un fin en sí mismo y, por consiguiente, deberán tributar por el Impuesto sobre el Valor Añadido de forma conjunta según el régimen de tributación aplicable a la operación principal, esto es, la entrega de puertas automáticas.
2.- El artículo 68, apartado dos, números 1ºy 2º de la Ley 37/1992, dispone para determinar el lugar donde se entienden realizadas las entregas de bienes lo siguiente:
“El lugar de realización de las entregas de bienes se determinará según las reglas siguientes:
(…)
Dos. También se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto:
1º. Las entregas de bienes muebles corporales que deban ser objeto de expedición o transporte para su puesta a disposición del adquirente, cuando la expedición o transporte se inicien en el referido territorio, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado cuatro de este artículo.
(…)
2º. Las entregas de los bienes que hayan de ser objeto de instalación o montaje antes de su puesta a disposición, cuando la instalación se ultime en el referido territorio y siempre que la instalación o montaje implique la inmovilización de los bienes entregados.”.
La instalación a que se refiere el número 2º debe ser realizada por la consultante, suministrador de los materiales, con carácter previo a su transmisión del poder de disposición.
De acuerdo con lo expuesto, las entregas con instalación de bienes (puertas automáticas acabadas o el material de las puertas sin ensamblar), que cumplan los requisitos establecidos en el artículo 68, apartado dos, número 2º de la Ley 37/1992, efectuados por la sociedad consultante en otro Estado miembro, para otros empresarios o profesionales, o para quienes no actúen como tales, no se entienden efectuadas en el territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido español, y sin perjuicio de la tributación que corresponda a dichas entregas de bienes en el Estado miembro donde se ultime la instalación o montaje y, por tanto, no están sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido en España.
Asimismo cabe señalar que la transferencia de bienes, es decir, el envío de las puertas automáticas, desde el territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido español al territorio de otro Estado miembro donde vaya a producirse su entrega con instalación, no constituye una operación asimilada a una entrega de bienes, de conformidad con el referido artículo 9.3º de la Ley 37/1992.
3.- Por otra parte, las entregas sin instalación de bienes (ya sea puertas automáticas acabadas o los materiales sin ensamblar de las puertas) cuando el destinatario es un empresario o profesional actuando como tal, son entregas interiores en el territorio español de aplicación del impuesto, lugar de inicio del transporte con destino a otro Estado miembro, de acuerdo con lo previsto en el artículo 68, apartado dos, número 1º de la Ley 37/1992, sujetas en España, si bien exentas de dicho impuesto de conformidad con lo previsto en el artículo 25 de la Ley 37/1992 que disponeque estarán exentas del Impuesto:
“Uno. Las entregas de bienes definidas en el artículo 8 de esta Ley, expedidos o transportados, por el vendedor, por el adquirente o por un tercero en nombre y por cuenta de cualquiera de los anteriores, al territorio de otro Estado miembro, siempre que el adquirente sea:
a) Un empresario o profesional identificado a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido en un Estado miembro distinto del Reino de España.
b) Una persona jurídica que no actúe como empresario o profesional, pero que esté identificada a efectos del Impuesto en un Estado miembro distinto del Reino de España.
(…)
Tres. Las entregas de bienes comprendidas en el artículo 9, número 3º de esta Ley a las que resultaría aplicable la exención del apartado uno si el destinatario fuese otro empresario o profesional.”.
4.- Por otra parte, las entregas sin instalaciones de los bienes referidos en el apartado anterior a empresarios o a quienes no tengan la condición de empresario o profesional, actuando como tal, estarán sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido.
No obstante lo anterior, de acuerdo con lo dispuesto en el apartado cuatro del artículo 68 de la Ley, las entregas sin instalación de bienes (ya sea puertas automáticas acabadas o los materiales sin ensamblar de las puertas) cuando el destinatario no es un empresario o profesional actuando como tal, no se consideran entregas realizadas en el Territorio de aplicación del Impuesto español, sin perjuicio de la tributación que corresponda en el otro Estado miembro correspondiente, en determinadas condiciones.
En efecto, el referido apartado Cuatro del artículo 68 de la Ley dispone que no se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, las entregas de bienes cuya expedición o transporte se inicie en dicho territorio con destino a otro Estado miembro cuando concurran determinados requisitos y el importe total de las mimas excluido el Impuesto haya excedido durante el año natural precedente de los límites fijados en dicho Estado miembro a estos efectos.
Los requisitos a los que se refiere este apartado son:
1º Que la expedición o el transporte de los bienes se efectúe por el vendedor o por su cuenta.
2º Que los destinatarios de las citadas entregas sean las personas cuyas adquisiciones intracomunitarias de bienes no estén sujetas al Impuesto en virtud de lo dispuesto en el artículo 14 de esta Ley o bien, cualquier otra persona que no tenga la condición de sujeto pasivo.
3º Que los bienes objetos de entrega no sean medios de transporte nuevos ni bienes objeto de instalación o montaje ni bienes que hayan tributado conforme al régimen especial de bienes usados.
5.- Lo que comunico con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 4, 5, 8, 9-3º, 11, 25, 68