La electricidad autoconsumida generada por instalaciones fotovoltaicas de potencia ≤100 kW está exenta del Impuesto Especial sobre la Electricidad conforme al artículo 93 LIE, que excluye del hecho imponible el autoconsumo de pequeños productores. Esta exención se aplica independientemente del destino (consumo propio en la instalación o en otros puntos de suministro de la consultante), siempre que no se rebase el umbral de 100 kW de potencia generadora total y la energía sea efectivamente producida por la propia instalación.
Hechos
La consultante es titular de 2 instalaciones solares fotovoltaicas de potencia inferior a 100 Kilovatios (kW), ubicadas en distintos emplazamientos. La energía producida es consumida en su totalidad por ella misma.
Cuestión planteada
Tratamiento fiscal a efectos del Impuesto Especial sobre la Electricidad de la electricidad que, habiendo sido generada por la consultante, es consumida por ella.
Contestación
I.- La Ley 28/2014, de 27 de noviembre, por la que se modifican la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, la Ley 20/1991, de 7 de junio, de modificación de los aspectos fiscales del Régimen Económico Fiscal de Canarias, la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales, y la Ley 16/2013, de 29 de octubre, por la que se establecen determinadas medidas en materia de fiscalidad medioambiental y se adoptan otras medidas tributarias y financieras (BOE de 28 de noviembre), introdujo en el Capítulo II del Título III de la Ley 38/1992, de Impuestos Especiales (en adelante LIE), el Impuesto Especial sobre la Electricidad.
El hecho imponible del Impuesto está regulado en el artículo 92 de la LIE de la siguiente forma:
“1. Está sujeto al impuesto:
a) El suministro de energía eléctrica a una persona o entidad que adquiere la electricidad para su propio consumo, entendiéndose por suministro de energía eléctrica tanto la prestación del servicio de peajes de acceso a la red eléctrica como la entrega de electricidad.
A los efectos de este impuesto, siempre tendrán la condición de consumidores los gestores de cargas del sistema.
b) El consumo por los productores de energía eléctrica de aquella electricidad generada por ellos mismos.
2. Respecto a los conceptos y términos con sustantividad propia que aparecen en la Ley, salvo los definidos en ella, se estará a lo dispuesto en la normativa del sector eléctrico de carácter estatal.”.
No obstante, el hecho imponible queda delimitado con lo dispuesto en el artículo 93 de la LIE, que establece:
“No estará sujeto al impuesto el consumo por los generadores o conjunto de generadores de potencia total no superior a 100 kilovatios (kW) de la energía eléctrica producida por ellos mismos.”.
Esto es, no está sujeto al impuesto el consumo por los “pequeños productores de energía eléctrica” (potencia del generador o conjunto de generadores igual o inferior a 100 kilovatios), en sus instalaciones, de aquella electricidad generada por ellos mismos.
Teniendo en cuenta que la generación de energía eléctrica consiste en transformar alguna clase de energía (química, cinética, térmica o lumínica, nuclear, solar entre otras) en energía eléctrica y que, en concreto, las instalaciones fotovoltaicas tienen la consideración de generadores de energía eléctrica puesto que generan energía en forma de corriente continua, no está sujeto al impuesto el consumo en las instalaciones fotovoltaicas de potencia total no superior a 100 kilovatios de aquella energía eléctrica que haya sido producida en las mismas.
La consultante no aclara en su escrito de consulta si dichas instalaciones forman parte o no de un campo generador de paneles fotovoltaicos. Por tanto, si dichas instalaciones formaran parte de un conjunto de generadores cuya potencia instalada es superior a 100 kilovatios (kW), no resultaría de aplicación el supuesto de no sujeción regulado en el anteriormente transcrito artículo 93.
II.- Por otra parte, el apartado 5 del artículo 94 de la LIE establece:
“Estará exenta en las condiciones que reglamentariamente se establezcan:
(…)
5. La energía eléctrica consumida por los titulares de las instalaciones de producción de energía eléctrica acogidas al régimen retributivo específico conforme a la legislación sectorial.”.
De acuerdo con el criterio establecido, entre otras, en la consulta nº V2275-15 de fecha 20 de julio, la exención recogida en el precepto anteriormente transcrito, se aplicará únicamente a la energía eléctrica consumida por los titulares de las instalaciones de producción de energía eléctrica acogidas al régimen retributivo específico conforme a la legislación sectorial, siempre que haya sido generada por ellos mismos. En ningún caso dicho beneficio fiscal podrá aplicarse a la energía eléctrica adquirida en el mercado.
La exención es aplicable a la energía eléctrica producida en la instalación de energía eléctrica acogida al régimen retributivo específico, conforme a la legislación sectorial, siempre y cuando sea consumida por los titulares de dicha instalación, con independencia de que el consumo de energía eléctrica se realice en la instalación en la que se produce electricidad o en otra diferente.
Adicionalmente, cabe recordar que el artículo 94.7 de la LIE, en su redacción dada por la Ley 48/2015, de 29 de octubre, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2016 (BOE de 30 de octubre), con efectos desde el 1 de enero de 2015, establece que estará exenta “7. La energía eléctrica consumida en las instalaciones de producción de electricidad para la realización de dicha actividad, así como la energía eléctrica suministrada a las instalaciones de producción, transporte y distribución de energía eléctrica para la realización en las mismas de estas actividades.”.
III.- Para poder beneficiarse de las exenciones reguladas en los apartados 5 y 7 del artículo 94 de la LIE el artículo 102.2 del mismo texto legal establece:
“(…) los beneficiarios de las exenciones reguladas en los apartados 5, 6 y 7 del artículo 94 de esta Ley y de las reducciones a las que hace referencia el artículo 98, deberán solicitar la inscripción en el registro territorial correspondiente a la oficina gestora de impuestos especiales del lugar donde radique el establecimiento donde ejerzan su actividad o, en su defecto, donde radique su domicilio fiscal.
Por el Ministro de Hacienda y Administraciones Públicas se establecerá la estructura del censo de obligados tributarios por este impuesto, así como el procedimiento y plazo para la inscripción de estos en el registro territorial.”.
Por su parte, el artículo 146 del Reglamento de los Impuestos Especiales, aprobado por el Real Decreto 1165/1995, de 7 de julio, por el que se aprueba el Reglamento de los Impuestos Especiales (BOE de 28 de julio) dispone:
“1. Los obligados a solicitar la inscripción en el Registro territorial, de acuerdo con lo establecido en el artículo 102.2 de la Ley y, en su caso, las comunidades de regantes, deberán figurar de alta en el Censo de Empresarios, Profesionales y Retenedores en el epígrafe correspondiente a la actividad a desarrollar así como estar al corriente, junto con sus administradores de hecho o de derecho, en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias.
(…)
4. Una vez efectuada la inscripción, la oficina gestora entregará al interesado una tarjeta acreditativa de la inscripción en el registro, sujeta al modelo aprobado por Resolución de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, en la que constará el «Código de Identificación de la Electricidad» (CIE) que deberá consignarse en las autoliquidaciones y demás declaraciones que se debieran presentar por este impuesto.”.
Precisamente, dicha estructura del censo ha sido regulada por la Orden HAP/2489/2014, de 29 de diciembre, por la que se establecen la estructura y el funcionamiento del censo de obligados tributarios por el Impuesto Especial sobre la Electricidad, se aprueba el modelo 560 "Impuesto Especial sobre la Electricidad. Autoliquidación" y se establece la forma y procedimiento para su presentación (BOE de 31 de diciembre). De tal forma que, en su artículo 1 dispone:
“1. Deberán solicitar la inscripción en el registro territorial correspondiente a la oficina gestora de impuestos especiales donde radique el establecimiento donde ejerzan su actividad o, en su defecto, donde radique su domicilio fiscal, los siguientes obligados tributarios en el Impuesto Especial sobre la Electricidad:
a) Los contribuyentes por este impuesto.
b) Los beneficiarios de las exenciones contempladas en los apartados 5, 6 y 7 del artículo 94 de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales.
c) Los beneficiarios de las reducciones recogidas en el artículo 98 de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre. En el caso de electricidad suministrada para riegos agrícolas a través de un contrato cuya titular sea una comunidad de regantes, será la comunidad la que deberá solicitar su inscripción.
d) Los representantes a los que se hace referencia en el artículo 102.4 de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre.
(…)
3. Los obligados incluidos en las letras b) y c) del apartado 1 de este artículo, que tengan puntos de entrada de electricidad en sus instalaciones, salvo los titulares de instalaciones de transporte y distribución de energía eléctrica, comunicarán el o los puntos de suministros de energía eléctrica, mediante el Código Universal de Punto de Suministro (CUPS). Asimismo estos obligados tributarios, en el supuesto de que sus establecimientos no dispongan de puntos de suministro individualizados por actividades, deberán especificar el porcentaje de energía eléctrica que en cada suministro va a ser consumida en la actividad que cumple los requisitos para la aplicación del beneficio fiscal.
4. Una vez recibida la comunicación, la oficina gestora efectuará la inscripción en el registro territorial y entregará al interesado una tarjeta acreditativa de la inscripción, que deberá ser exhibida al suministrador de electricidad en aquellos supuestos en los que la normativa del impuesto así lo exija para que el suministro pueda realizarse con aplicación de un beneficio fiscal. A estos efectos, se aprueba el anexo II, que comprende el modelo de tarjeta de inscripción, en la que constará el código de identificación de la electricidad (CIE) correspondiente al interesado”.
Por tanto, para que la consultante pueda gozar de alguno de los beneficios fiscales anteriormente analizados, artículos 94.5 ó 94.7 de la LIE, tendrá que darse de alta en la clave de actividad “L0: fábricas de electricidad en régimen retributivo específico”, salvo que resulte de aplicación lo dispuesto en la Disposición adicional primera la Orden HAP/2489/2014, de 29 de diciembre, que establece la conversión de oficio del CAE en CIE de la siguiente manera:
“Uno. Aquellos obligados a solicitar la inscripción en el registro territorial que a 31 de diciembre de 2014 fueran titulares de un código de actividad y del establecimiento (CAE) en el Impuesto sobre la Electricidad no resultarán obligados a solicitar un CIE por el desarrollo de la actividad amparada en dicho CAE. La Agencia Estatal de Administración Tributaria transformará de oficio los códigos CAE en el Impuesto sobre la Electricidad en códigos CIE, dando efectos a estos últimos desde el 1 de enero de 2015, manteniendo los caracteres que fueron generados a raíz de la asignación de los códigos CAE y emitiendo tarjetas de inscripción para estos códigos CIE, que sustituirán a las tarjetas de inscripción de los códigos CAE a los que reemplazan, sin perjuicio del régimen transitorio previsto por esta orden.
(…).”.
Adicionalmente, de acuerdo con lo expuesto en el apartado I si, por no resultar de aplicación el supuesto de no sujeción recogido en el artículo 93 de la LIE, la consultante tiene la condición de contribuyente, deberá disponer de un CIE con la clave de actividad “LC: resto de contribuyentes”, ello con independencia de que pueda gozar de los beneficios fiscales regulados en los artículos 94.5 y 94.7 de la LIE.
En este sentido, el apartado Dos de la Disposición adicional primera la Orden HAP/2489/2014 dispone:
“Dos. Aquellos titulares de un CAE en el Impuesto sobre la Electricidad a 31 de diciembre de 2014 cuya clave de actividad fuera «L0» o «L1» y pasen a ser a partir del 1 de enero de 2015 contribuyentes en el Impuesto Especial sobre la Electricidad, deberán solicitar un CIE con clave de actividad «LC», sin perjuicio de lo establecido en el apartado Uno anterior.”.
IV.- En relación con la obligación de presentar el modelo 560 u otro relacionado con el Impuesto Especial sobre la Electricidad, el artículo 102.1 de la LIE dispone:
“1. Los contribuyentes por este impuesto estarán obligados a presentar las correspondientes autoliquidaciones, así como a efectuar, simultáneamente, el pago de la deuda tributaria.
El Ministro de Hacienda y Administraciones Públicas establecerá el procedimiento y plazo para la presentación de las autoliquidaciones a que se refiere el párrafo anterior.”.
Precisamente, es la ya reiterada Orden HAP/2489/2014, de 29 de diciembre, la que aprueba el modelo 560 "Impuesto Especial sobre la Electricidad. Autoliquidación" y se establece la forma y procedimiento para su presentación.
El artículo 147 del Reglamento de Impuestos Especiales establece que la presentación de la autoliquidación tributaria y, en su caso, el pago simultáneo de la deuda tributaria se efectuará, con carácter general, por cada uno de los establecimientos o, en su caso, lugares de recepción. La oficina gestora puede autorizar a los contribuyentes la centralización de la presentación de las autoliquidaciones y el ingreso simultáneo de la deuda tributaria mediante la presentación de una única autoliquidación tributaria en una entidad colaboradora autorizada.
El período de liquidación es el correspondiente a cada trimestre natural; salvo que se trate de contribuyentes cuyo período de liquidación en el ámbito del Impuesto sobre el Valor Añadido sería, atendiendo a su volumen de operaciones u otras circunstancias previstas en la normativa de dicho impuesto, mensual, en cuyo caso será también mensual el período de liquidación de este impuesto.
La presentación de la correspondiente autoliquidación se efectuará durante los primeros veinte días naturales siguientes al periodo de liquidación que corresponda.
V.- En resumen, se pueden dar las siguientes situaciones:
1.- Que la energía producida por las instalaciones de la consultante sea consumida en las propias instalaciones en la que se ha producido y que dichas instalaciones no formen parte de un campo generador de paneles fotovoltaicos o, en caso de formar parte, la potencia instalada de dicho campo sea igual o inferior a 100 kilovatios (kW). En dicha situación sería de aplicación el supuesto de no sujeción regulado en el artículo 93 de la LIE y la consultante no estaría sujeta a obligación formal alguna con respecto al Impuesto Especial sobre la Electricidad, esto es, no tendría que solicitar la inscripción en el Registro Territorial correspondiente, ni presentar autoliquidaciones.
2.- Que la energía producida por dichas instalaciones sea consumida en las propias instalaciones en las que se ha producido y que dichas instalaciones formen parte de un campo generador de paneles fotovoltaicos con una potencia instalada superior a 100 kW, en cuyo caso sería de aplicación el supuesto de sujeción y exención del artículo 94.5 de la LIE. Si la energía eléctrica consumida en las instalaciones de producción de electricidad es exclusivamente para la realización de dicha actividad, la consultante podría optar por acogerse a la exención del artículo 94.5 o del 94.7 de la LIE.
3.- Que la energía eléctrica producida en dichas instalaciones acogidas al régimen retributivo específico sea consumida por sus titulares fuera de la instalación, en cuyo caso sería aplicable el supuesto de sujeción y exención del artículo 94.5 de la LIE.
En las situaciones descritas en los puntos 2 y 3 anteriores y, tal y como se ha expuesto, la consultante estaría obligada a solicitar la inscripción en el Registro Territorial correspondiente debiendo disponer de un CIE con la clave de actividad “LC: resto de contribuyentes” y de otro CIE con la clave de actividad “L0: fábricas de electricidad en régimen retributivo específico”.
Además, la consultante deberá presentar la correspondiente autoliquidación (modelo 560) en el plazo ya señalado. Ello con independencia de que, por cumplir los requisitos legales y reglamentarios precisos pueda gozar de alguna de las exenciones anteriormente analizadas y establecidas en la LIE, el importe de la cuota a ingresar sea de cero euros.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 38/1992 artículos 92, 94 y 102;
Real Decreto 1165/1995 artículos 146 y 147.