Los ingresos por subvenciones no reintegrables deben imputarse en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades según su devengo contable (artículo 11.1 LIS), que conforme a la norma 18ª del PGC se produce de forma sistemática y correlacionada con los gastos derivados de la subvención. La imputación temporal sigue el criterio contable de correlación de ingresos y gastos, no la fecha de cobro, siendo determinante la finalidad de la subvención (adquisición de activo, gasto corriente, etc.) para establecer el período de devengo en pérdidas y ganancias.
Hechos
La entidad consultante es una sociedad mercantil a la que se le ha concedido una subvención pública para impartir un curso de formación para desempleados. El curso se impartirá entre los años 2015 y 2016, devengando en dichos períodos los correspondientes gastos para el desarrollo del curso.
Cuestión planteada
Cuándo deben imputarse en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades los ingresos derivados de la subvención recibida.
Contestación
El artículo 10.3 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre (BOE de 28 de noviembre), del Impuesto sobre Sociedades (en adelante LIS), establece lo siguiente:
“3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.”
Por su parte, el artículo 11.1 de la LIS regula la imputación temporal de los ingresos y gastos en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades en los siguientes términos:
“1. Los ingresos y gastos derivados de las transacciones o hechos económicos se imputarán al período impositivo en que se produzca su devengo, con arreglo a la normativa contable, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro, respetando la debida correlación entre unos y otros.”
En relación con el tratamiento contable de las subvenciones, la norma de registro y valoración 18ª aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre (BOE de 20 de noviembre), de la segunda parte del Plan General de Contabilidad (en adelante PGC), relativa a las subvenciones, donaciones y legados, establece:
“1. Subvenciones, donaciones y legados otorgados por terceros distintos a los socios o propietarios
1. 1. Reconocimiento
Las subvenciones, donaciones y legados no reintegrables se contabilizarán inicialmente, con carácter general, como ingresos directamente imputados al patrimonio neto y se reconocerán en la cuenta de pérdidas y ganancias como ingresos sobre una base sistemática y racional de forma correlacionada con los gastos derivados de la subvención, donación o legado, de acuerdo con los criterios que se detallan en el apartado 1. 3 de esta norma.
(…)
1. 2. Valoración
Las subvenciones, donaciones y legados de carácter monetario se valorarán por el valor razonable del importe concedido, y las de carácter no monetario o en especie se valorarán por el valor razonable del bien recibido, referenciados ambos valores al momento de su reconocimiento.
1. 3. Criterios de imputación a resultados
La imputación a resultados de las subvenciones, donaciones y legados que tengan el carácter de no reintegrables se efectuará atendiendo a su finalidad.
En este sentido, el criterio de imputación a resultados de una subvención, donación o legado de carácter monetario deberá ser el mismo que el aplicado a otra subvención, donación o legado recibido en especie, cuando se refieran a la adquisición del mismo tipo de activo o a la cancelación del mismo tipo de pasivo.
A efectos de su imputación en la cuenta de pérdidas y ganancias, habrá que distinguir entre los siguientes tipos de subvenciones, donaciones y legados:
a) Cuando se concedan para asegurar una rentabilidad mínima o compensar los déficit de explotación: se imputarán como ingresos del ejercicio en el que se concedan, salvo si se destinan a financiar déficit de explotación de ejercicios futuros, en cuyo caso se imputarán en dichos ejercicios.
b) Cuando se concedan para financiar gastos específicos: se imputarán como ingresos en el mismo ejercicio en el que se devenguen los gastos que estén financiando.
c) (…)
d) Los importes monetarios que se reciban sin asignación a una finalidad específica se imputarán como ingresos del ejercicio en que se reconozcan.
Se considerarán en todo caso de naturaleza irreversible las correcciones valorativas por deterioro de los elementos en la parte en que éstos hayan sido financiados gratuitamente.
(…)”
En consecuencia, en la medida en la que la subvención obtenida tenga la consideración de no reintegrable y conforme a lo establecido en el artículo 10.3 de la LIS citado, la subvención obtenida se imputará, contable y fiscalmente, con arreglo a los criterios contenidos en el apartado 1 de la NRV 18ª del PGC transcrita, esto es, como ingreso en el mismo ejercicio en que se devengan los gastos financiados.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIS Ley 27/2014 art. 10-3 y 11-1