La operación de fusión puede acogerse al régimen especial del Capítulo VII, Título VII de la LIS siempre que: (i) cumpla los requisitos mercantiles de la Ley 3/2009 y la definición del artículo 76.1.c) LIS (transmisión del patrimonio completo por disolución sin liquidación a titular del 100% del capital); (ii) no tenga como objetivo principal el fraude o evasión fiscal según el artículo 89.2 LIS; y (iii) se justifique por motivos económicos válidos (reestructuración, racionalización) y no únicamente por obtención de ventaja fiscal. La renuncia a las bases imponibles negativas de la absorbida no impide per se el acceso al régimen, pero debe evaluarse en el contexto del propósito económico genuino de la operación.
Hechos
La entidad consultante H, posee el 100% de la entidad C. Se plantea la realización de una operación de reestructuración consistente en la fusión inversa de la entidad consultante por parte de la entidad C, disolviéndose sin liquidación la consultante y pasando la totalidad de su patrimonio a la sociedad C.
La sociedad C, en la actualidad tiene como ingresos exclusivamente los derivados del arrendamiento de una nave industrial que posee en propiedad. Esta nave está alquilada a otra entidad y no dispone de personal contratado para gestionar el arrendamiento de la nave industrial. Al margen de este inmueble, la sociedad C tiene como activo una deuda por un crédito concedido en su día, a la sociedad consultante y que está pendiente de cobro.
La sociedad H, está participada por dos socios personas físicas. Esta sociedad tuvo actividad industrial en ejercicios precedentes pero en la actualidad está inactiva. No dispone de personal contratado. Esta sociedad en su activo dispone del valor de las participaciones de la sociedad C y tiene como pasivo la deuda referida con la sociedad C. Dispone de bases imponibles negativas pendientes de compensación de ejercicios anteriores.
Con esta operación se pretenden racionalizar los servicios administrativos y de gestión, con la consiguiente disminución de gastos que de ello se deriva por el mantenimiento de una estructura societaria innecesaria e ineficiente, simplificar las cargas administrativas, mercantiles y societarias.
Cuestión planteada
Si la operación descrita puede acogerse al régimen fiscal previsto en el Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, teniendo en cuenta que la entidad renunciaría a la aplicación de las bases imponibles negativas de la entidad absorbida.
Contestación
El capítulo VII del título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre del Impuesto sobre Sociedades (en adelante LIS), regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 76.1.c) de la LIS, establecen que:
“1. Tendrá la consideración de fusión la operación por la cual:
(..).
“c) Una entidad transmite, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, el conjunto de su patrimonio social a la entidad que es titular de la totalidad de los valores representativos de su capital social.”
En primer lugar, es necesario analizar si la operación mencionada en el escrito de consulta puede aplicar el régimen fiscal especial del capítulo VII del título VII de la LIS.
En el ámbito mercantil, los artículos 22 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen condiciones y requisitos para la realización de una operación de fusión.
Por tanto, si la operación proyectada se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, y cumple además lo dispuesto en el artículo 76.1.c) de la LIS, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VII del Título VII de la mencionada Ley, en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)’’.
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En este punto, debe traerse a colación la sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea Foggia – Sociedade Gestora de Participacoes Sociais SA (asunto C-126/10) y la doctrina emanada de este Centro Directivo.
El supuesto planteado en el escrito de consulta se basa en una operación de fusión, que conlleva determinados motivos económicos, basados en racionalizar los servicios administrativos y de gestión, con la consiguiente disminución de gastos que de ello se deriva por el mantenimiento de una estructura societaria innecesaria e ineficiente, simplificar las cargas administrativas, mercantiles y societarias. Sin poner en duda la existencia de estos motivos económicos inherentes a la propia operación de canje, lo cierto es que la misma puede, adicionalmente, conllevar una ventaja fiscal, como es, en este caso, la posibilidad de compensar bases imponibles negativas que, sin operación de fusión, no hubieran sido posible compensar.
Tal y como se establece en la referida sentencia y como ha venido siendo interpretado por parte de este Centro Directivo, una operación de fusión como la señalada puede tener un efecto positivo en términos de ahorro de costes, por tanto, aplicar el régimen fiscal especial de reestructuración empresarial. No obstante, cuando estos motivos económicos van acompañados, como es el caso planteado, de otras ventajas fiscales, la compensación de bases imponibles negativas, cabe plantearse si este último efecto es preponderante respecto del ahorro de costes de eliminación de una sociedad, lo que además resulta intrínseco a la propia operación de fusión. Cuando concurren ambos elementos, motivos económicos como el ahorro de costes o la simplificación de la estructura no pueden considerarse sistemáticamente como motivos válidos a los efectos de realizar una operación de reestructuración, sin tener en cuenta otros objetivos de la operación señalada, y más en particular, las ventajas fiscales, puesto que ello dejaría sin efecto la norma antielusión de la Directiva 2009/133/CE y el artículo 89.2 de la LIS, al ser estos motivos intrínsecos a la propia operación de canje.
En esa circunstancia, tal y como señala el Tribunal de Justicia de la Unión Europea, la amplitud de la ventaja fiscal en relación con el ahorro de costes en caso de que éste fuera puramente marginal, pueden constituir una presunción de que la operación no es económicamente válida, lo que corresponde determinar a las autoridades nacionales. En estas circunstancias, este hecho determinaría la aplicación del segundo párrafo del artículo 89.2 de la LIS. En concreto, el Tribunal de Justicia declara que “el artículo 11, apartado 1, letra a) de la Directiva 90/434/CEE…. debe interpretarse en el sentido de que, en el caso de una operación de fusión entre dos sociedades de un mismo grupo, puede constituir una presunción de que dicha operación no se ha realizado por motivos económicos válidos en el sentido de dicha disposición, el hecho de que, en la fecha de la operación de fusión, la sociedad absorbida no ejerza ninguna actividad, no posea ninguna participación financiera y sólo transfiera a la sociedad absorbente pérdidas fiscales de importe elevado y origen indeterminado, aun cuando dicha operación tenga un efecto positivo en términos de ahorro de costes estructurales para dicho grupo…”
En este caso concreto, se desconoce el importe de las bases imponibles negativas que posee la entidad H y el efecto que ello pudiera tener en relación con el ahorro de costes que genera la operación de fusión, por lo que este Centro Directivo no puede pronunciarse respecto de la validez económica de la operación.
Sin perjuicio de lo anterior, la entidad consultante manifiesta su intención de renunciar a las bases imponibles negativas pendientes de compensar. El artículo 84.1 de la LIS establece el principio de subrogación en las sucesiones a título universal, por lo que en una operación de fusión, en la que existe una sucesión a título universal, la entidad absorbente se subrogaría en el derecho a compensar las bases imponibles negativas de la entidad absorbida. No obstante, del artículo 26.1 de la LIS, que indica que las bases imponibles negativas “podrán ser compensadas con las rentas positivas de los períodos impositivos siguientes (…)”, se desprende que la entidad absorbente se subroga en el derecho a optar por la compensación de dichas bases, derecho que podrá ejercer o no. Ahora bien, la renuncia a tal derecho no se realiza de forma previa, sino sólo en el momento de poder ejercitar el derecho a través de cada autoliquidación, de manera que no es posible valorar a priori esta opción.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIS, Ley 27/2014, arts: 76.1.c) y 89.2