La liquidación y venta de lotes filatelicos en depósito por mandato de los clientes constituye entrega de bienes sujeta a IVA en la cuantía de la comisión percibida por la intermediación, no sobre el precio de venta del bien filatelico. La sociedad consultante actúa como comisionista en operaciones donde el cliente es titular de los sellos; por tanto, la base imponible se circunscribe a la retribución por el servicio de gestión, compra y venta, excluida la transmisión del bien cuya titularidad recae en el cliente desde la adquisición inicial. Las modalidades contractuales analizadas (intermediación temporal, inversión financiera con recompra, planes de ingresos complementarios) no alteran este carácter: la recompra por la consultante es una facultad contractual que no genera enajenación del bien filatelico por la consultante, sino cumplimiento del mandato de venta conforme a términos pactados.
Hechos
La sociedad consultante realizaba una actividad empresarial de compra y venta de lotes de filatelia que servían como garantía de inversiones. Según resolución judicial, los titulares de los lotes filatélicos que respaldan la inversión realizada son los clientes (también acreedores concursales) los cuales han optado por el ejercicio del derecho de recompra en virtud del cual la consultante, actualmente en liquidación, habrá de proceder a la venta de los sellos por cuenta de los acreedores concursales.
Cuestión planteada
Tributación indirecta de la liquidación y venta de la filatelia en deposito en la consultante.
Contestación
A.- En relación al Impuesto sobre el Valor Añadido.
1.- De la información contenida en el escrito de consulta, se pone manifiesto que la sociedad consultante ofrecía a sus clientes la posibilidad de realizar inversiones en activos, fundamentalmente lotes de filatelia, que comercializaba bajo distintas modalidades de contratos:
- Contrato de intermediación temporal, en virtud del cual se formalizan tres contratos: uno de mandato de compra del lote filatélico, otro de depósito del lote y un tercero de mandato de venta en el plazo y por el precio pactado, que en la mayoría de los casos era recomprado por la sociedad consultante.
- Contrato de inversión financiera, por el cual el cliente adquiría un determinado lote filatélico por un precio sobre el que se pactaba un determinado rendimiento financiero calculado con referencia a la perfección del contrato. Dicho rendimiento se satisface al vencimiento mediante recompra de la consultante.
- Plan de ingresos complementarios. Constituyen contratos a largo plazo por el cual el cliente adquiere la obligación anual de adquisición de lotes filatélicos, cuyo pago se puede fraccionar en periodos inferiores al año, con un compromiso de revalorización de la inversión. Transcurridos tres años, el cliente puede optar por recuperar íntegramente la inversión más el importe de la revalorización, de modo que de no encontrarse comprador, la consultante recompraba los sellos, existiendo también la opción de reintegro de la inversión en diversas anualidades.
-Contratos de módulo de inversión planificada, que constituyen una inversión estable y prolongada en el tiempo similar a la anterior figura, si bien la compra de lotes filatélicos se efectuaba un solo pago inicial, pactándose en el momento de la formalización la retribución a percibir según porcentajes fijos.
En relación con la naturaleza de estos contratos, la sentencia del Tribunal Supremo de 19 de noviembre de 2015, ha fijado de forma definitiva que la actividad realizada por la sociedad consultante tiene naturaleza mercantil y no financiera, y que los lotes filatélicos identificables con los clientes pertenecen a estos y no a la sociedad consultante.
2.- Por otra parte, el apartado uno del artículo 4 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre):
“Estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
A tales efectos, la letra a) del apartado uno del artículo 5 de la Ley del Impuesto establece que se reputarán empresarios o profesionales “las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.”.
El apartado b) del mismo precepto considera empresarios o profesionales a “las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.”.
En este sentido, el apartado dos del mismo artículo 5 de la Ley 37/1992 define las actividades empresariales o profesionales como “las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.”.
De acuerdo con lo anterior, tendrá la condición de empresario o profesional quien ordene un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para desarrollar una actividad empresarial o profesional, mediante la realización continuada de entregas de bienes o prestaciones de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de la actividad, siempre que las mismas se realizasen a título oneroso.
3.- Por su parte, el artículo 8 de la Ley 37/1992, relativo a las entregas de bienes, establece lo siguiente:
“Uno. Se considerará entrega de bienes la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes.
A estos efectos, tendrán la condición de bienes corporales el gas, el calor, el frío, la energía eléctrica y demás modalidades de energía.
Dos. También se considerarán entregas de bienes:
(…)
6.º Las transmisiones de bienes entre comitente y comisionista que actúe en nombre propio efectuadas en virtud de contratos de comisión de venta o comisión de compra.
(…).”.
De acuerdo con la información aportada en el escrito de consulta, aquellos clientes de la consultante, que ostentan igualmente la condición de acreedores del concurso, pueden optar por que les sean devueltos los lotes de filatelia de los que son propietarios, depositados en la sociedad, con lo que serían eliminados de la lista de acreedores, o por ejercitar, alternativamente su derecho de recompra, lo que determinaría la venta de los sellos y lotes filatélicos.
4.- De acuerdo con lo anterior, en relación a las transmisiones de sellos y lotes filatélicos por parte de los acreedores concursales, que a su vez son clientes de la sociedad consultante y que, como se ha señalado, son los propietarios de los sellos y lotes filatélicos, habrá que diferenciar en función de si tales transmitentes ostentan o no la condición de empresario o profesional actuando como tales a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.
En este sentido, cuando los acreedores concursales que transmiten los sellos no tengan la consideración de empresario o profesional, la entrega quedará no sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido sin perjuicio de la tributación que, en su caso, corresponda con arreglo al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados en la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas (ver apartado B de esa contestación).
A estos efectos, de la información objeto de consulta, parece deducirse que, con carácter general, los clientes de la consultante que van a transmitir los sellos y lotes de filatelia no actúan como empresarios o profesionales.
No obstante, si la entrega de sellos se efectúa por aquellos clientes, acreedores concursales que ostentaran la condición de empresario o profesional a los efectos del Impuesto, actuando como tales, y los sellos y lotes filatélicos se hubieran afectado a su patrimonio empresarial o profesional, su transmisión quedará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.
Por otra parte, en aquellos supuestos en los que el titular que transmite los sellos y lotes de filatelia fuera la propia entidad consultante, si, como se desprende de los hechos del escrito de consulta, esta ejerce una actividad empresarial o profesional y actúa en el desarrollo de tal actividad en la transmisión de sellos y lotes filatélicos que ha afectado a su patrimonio empresarial, tales entregas se encontrarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido.
B.- En relación al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales:
5.- La sociedad consultante realizaba una actividad empresarial de compraventa de sellos de correos con objeto de servir de garantía de inversiones de particulares. Ahora está en fase de liquidación concursal y el Tribunal Supremo ha fallado que se trata de una empresa mercantil y no financiera y que los inversores en sellos de correos son sus titulares y, aunque deben permanecer como acreedores de la masa concursal, son ellos los que mandan a la sociedad la venta de los sellos.
Tributación indirecta de la liquidación y venta de la filatelia depositada en dicha empresa.
El artículo 7º del texto refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, establece que:
“Artículo 7.º
1. Son transmisiones patrimoniales sujetas:
A) Las transmisiones onerosas por actos inter vivos de toda clase de bienes y derechos que integren el patrimonio de las personas físicas o jurídicas.
B) La constitución de derechos reales, préstamos, fianzas, arrendamientos, pensiones y concesiones administrativas, salvo cuando estas últimas tengan por objeto la cesión del derecho a utilizar infraestructuras ferroviarias o inmuebles o instalaciones en puertos y en aeropuertos.
Se liquidará como constitución de derechos la ampliación posterior de su contenido que implique para su titular un incremento patrimonial, el cual servirá de base para la exigencia del tributo.
2. Se considerarán transmisiones patrimoniales a efectos de liquidación y pago del impuesto:
A) Las adjudicaciones en pago y para pago de deudas, así como las adjudicaciones expresas en pago de asunción de deudas. Los adjudicatarios para pago de deudas que acrediten haber transmitido al acreedor en solvencia de su crédito, dentro del plazo de dos años, los mismos bienes o derechos que les fueron adjudicados y los que justifiquen haberlos transmitido a un tercero para este objeto, dentro del mismo plazo, podrán exigir la devolución del impuesto satisfecho por tales adjudicaciones.
B) Los excesos de adjudicación declarados, salvo los que surjan de dar cumplimiento a lo dispuesto en los artículos 821, 829, 1.056 (segundo) y 1.062 (primero) del Código Civil y Disposiciones de Derecho Foral, basadas en el mismo fundamento.
En las sucesiones por causa de muerte se liquidarán como transmisiones patrimoniales onerosas los excesos de adjudicación cuando el valor comprobado de lo adjudicado a uno de los herederos o legatarios exceda del 50 por 100 del valor que les correspondería en virtud de su título, salvo en el supuesto de que los valores declarados sean iguales o superiores a los que resultarían de la aplicación de las reglas del Impuesto sobre el Patrimonio.
C) Los expedientes de dominio, las actas de notoriedad, las actas complementarias de documentos públicos a que se refiere el Título VI de la Ley Hipotecaria y las certificaciones expedidas a los efectos del artículo 206 de la misma Ley, a menos que se acredite haber satisfecho el impuesto o la exención o no sujeción por la transmisión, cuyo título se supla con ellos y por los mismos bienes que sean objeto de unos u otras, salvo en cuanto a la prescripción cuyo plazo se computará desde la fecha del expediente, acta o certificación.
D) Los reconocimientos de dominio en favor de persona determinada, con la misma salvedad hecha en el apartado anterior.
3. Las condiciones resolutorias explícitas de las compraventas a que se refiere el artículo 11 de la Ley Hipotecaria se equipararán a las hipotecas que garanticen el pago del precio aplazado con la misma finca vendida. Las condiciones resolutorias explícitas que garanticen el pago del precio aplazado en las transmisiones empresariales de bienes inmuebles sujetas y no exentas al Impuesto sobre el Valor Añadido no tributarán ni en este impuesto ni en el de Transmisiones Patrimoniales. El mismo régimen se aplicará a las hipotecas que garanticen el precio aplazado en las transmisiones empresariales de bienes inmuebles constituidas sobre los mismos bienes transmitidos.
4. A los efectos de este impuesto, los contratos de aparcería y los de subarriendo se equipararán a los de arrendamiento.
5. No estarán sujetas al concepto de «transmisiones patrimoniales onerosas», regulado en el presente Título, las operaciones enumeradas anteriormente cuando sean realizadas por empresarios o profesionales en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional y, en cualquier caso, cuando constituyan entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido. No obstante, quedarán sujetas a dicho concepto impositivo las entregas o arrendamientos de bienes inmuebles, así como la constitución y transmisión de derechos reales de uso y disfrute que recaigan sobre los mismos, cuando gocen de exención en el Impuesto sobre el Valor Añadido. También quedarán sujetas las entregas de aquellos inmuebles que estén incluidos en la transmisión de la totalidad de un patrimonio empresarial, cuando por las circunstancias concurrentes la transmisión de este patrimonio no quede sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.”.
Conforme al precepto transcrito, la transmisión por parte de particulares de sellos pertenecientes a particulares, cualquiera que sea la naturaleza del comprador –empresarios, profesionales o particulares- están sujetas a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del mencionado Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, siendo el sujeto pasivo el adquirente y la base imponible el valor real de los sellos de que se trate.
Por el contrario, si, en algunos supuestos, pudiera considerarse que el titular que transmite los sellos es la empresa que efectúa la consulta, por haberlo establecido la jurisprudencia, al tratarse de un transmitente sujeto al Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA), no se devengará ninguna de las modalidades del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, sino, solamente, el citado IVA (ver apartado A de esta contestación).
6.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 4, 5, 8