El traslado de domicilio social de la entidad estadounidense H a España genera residencia fiscal en territorio español conforme al artículo 8.1.b) LIS, con devengo del IS el último día del período impositivo coincidente con su ejercicio económico. La DGT descarta que el traslado por sí solo genere renta imponible en H, pero remite al Convenio bilateral hispano-estadounidense para resolver posibles supuestos de doble residencia fiscal según la normativa interna de Georgia/EE.UU., siendo determinante el criterio de resolución que establezca dicho instrumento internacional. La operación no produce alteración patrimonial en los socios del IRPF derivada exclusivamente del traslado de domicilio.
Hechos
La entidad H se encuentra inscrita en el Registro Público de Georgia y carece de número de identificación fiscal de conformidad con la normativa estadounidense aplicable. Esta entidad tiene su domicilio social fuera de España desde hace más de 5 años, no realizando operaciones de tráfico en España.
El principal activo de la entidad H son las participaciones sociales representativas de un 35,30% del capital social de la entidad española P, con domicilio en España. Los socios de la entidad H se plantean la posibilidad de trasladar el domicilio de esta entidad a España y su inscripción en el Registro Mercantil.
Tras el traslado de H a España se realizaría una fusión inversa en virtud de la cual la entidad P absorbería a la entidad H.
Los motivos económicos que impulsan la realización de esta operación son simplificar la estructura societaria del grupo, lograr una estructura más eficiente ya que con la fusión desaparecerían las obligaciones formales de la entidad H y los costes derivados de su mantenimiento, propiciar el aprovechamiento que de las sinergias se generarían con motivo de la gestión conjunta mediante la centralización de las funciones comunes, tales como servicios contables y de administración, informáticos y de asesoramiento legal como fiscal, permitiendo simplificar los procedimientos internos actuales, unificar la actual estructura gerencial y administrativa de las sociedades evitando la duplicidad de los órganos de administración con el consiguiente ahorro de costes como consecuencia de la unificación de estructuras y reducir el número de entidades para simplificar y mejorar la dirección del grupo.
Cuestión planteada
1º) Si la adecuación de los estatutos sociales a la normativa española y el correspondiente traslado a España de la entidad H estaría gravado por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas y Actos Jurídicos Documentados.
2º) Si el citado traslado a España produce alguna renta en la sociedad trasladada H.
3º) Si a los socios de la entidad H a los efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas se produciría una alteración patrimonial susceptible de tributación por el traslado a España de la entidad mercantil Estadounidense.
4º) Si la operación de fusión descrita se podría acoger al régimen fiscal previsto en el capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES.
En primer lugar, se plantea si la operación de traslado de domicilio a España de la sociedad H domiciliada en Georgia, Estados Unidos, implicará la existencia de una renta a integrar en España como consecuencia de dicho traslado.
Desde el punto de vista mercantil, el artículo 94 de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establece que
“1. El traslado al territorio español del domicilio de una sociedad constituida conforme a la ley de otro Estado parte del Espacio Económico Europeo no afectará a la personalidad jurídica de la sociedad. No obstante, deberá cumplir con lo exigido por la ley española para la constitución de la sociedad cuyo tipo ostente, salvo que dispongan otra cosa los Tratados o Convenios Internacionales vigentes en España.
(…)”
Cumpliendo los requisitos mercantilmente establecidos en el artículo previamente transcrito, la entidad Estadounidense H podrá trasladar su domicilio social a territorio español, manteniendo su personalidad jurídica.
Desde un punto de vista fiscal, el traslado del domicilio social de una entidad a territorio español, supone la obtención de la residencia fiscal en España, en virtud de lo dispuesto en el artículo 8.1 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante LIS) que establece que:
“1. Se considerarán residentes en territorio español las entidades en las que concurra alguno de los siguientes requisitos:
a) Que se hubieran constituido conforme a las leyes españolas.
b) Que tengan su domicilio social en territorio español.
c) Que tengan su sede de dirección efectiva en territorio español.
A estos efectos, se entenderá que una entidad tiene su sede de dirección efectiva en territorio español cuando en él radique la dirección y control del conjunto de sus actividades.
(…)”
En la medida en que el traslado de domicilio social a España de la entidad H pudiera dar lugar a supuestos de doble residencia fiscal, con arreglo a la normativa interna aplicable en el estado de origen (Estados Unidos), será preciso acudir al correspondiente Convenio para evitar la doble imposición internacional, con el fin de determinar la residencia fiscal de dicha entidad.
En tal caso, y dado que el citado traslado de residencia no implica alteración del ejercicio económico de la entidad H, atendiendo a lo dispuesto en el artículo 27 de la LIS, el periodo impositivo de dicha entidad coincidirá con su ejercicio económico. Por su parte, el devengo del Impuesto sobre Sociedades se producirá el último día de su periodo impositivo, dado que el traslado de residencia de dicha entidad a territorio español no determina la conclusión de su periodo impositivo en los términos establecidos en las letras c) y d) del artículo 27.2 de la LIS. Por lo tanto, la entidad H quedará sometida a tributación en España por la totalidad de las rentas obtenidas en el periodo en el que realice el mencionado traslado, con independencia del lugar donde se hubieran producido y cualquiera que sea la residencia del pagador, sin perjuicio de que, en su caso, resulten de aplicación los preceptos de la LIS que procedan.
Adicionalmente es preciso señalar que, dado que según establece el artículo 10.3 de la LIS, en el método de estimación directa, la base imponible se calcula corrigiendo el resultado contable mediante la aplicación de los preceptos establecidos en la LIS, y que el mismo no contiene precepto alguno que establezca reglas especiales de determinación de rentas como consecuencia del traslado de residencia del extranjero al territorio español, dicho traslado no determina por sí mismo la generación de rentas a efectos de su integración en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades ni del Impuesto sobre la Renta de no Residentes de la entidad que efectúa dicho traslado.
En relación con la operación de fusión planteada, en concreto, la fusión por absorción de la entidad H por parte de la entidad P, hay que señalar lo siguiente:
El capítulo VII del título VII de la LIS, regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 76.1.a) de la LIS, establece que:
“1. Tendrá la consideración de fusión la operación por la cual:
a) Una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.”
En primer lugar, es necesario analizar si la operación mencionada en el escrito de consulta puede aplicar el régimen fiscal especial del capítulo VII del título VII de la LIS.
En el ámbito mercantil, los artículos 22 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen condiciones y requisitos para la realización de una operación de fusión.
Por tanto, si la operación proyectada se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, y cumple además lo dispuesto en el artículo 76.1.a) de la LIS, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VII del Título VII de la mencionada Ley, en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo.
Por otra parte, el artículo 77 de la LIS, regula el régimen de las rentas derivadas de la transmisión, en concreto señala:
“1. No se integrarán en la base imponible las siguientes rentas derivadas de las operaciones a que se refiere el artículo anterior:
a) Las que se pongan de manifiesto como consecuencia de las transmisiones realizadas por entidades residentes en territorio español de bienes y derechos en el situados.(..).”
Por otra parte, en relación a la tributación de los socios en las operaciones de fusión y escisión aparece regulada en el artículo 81 de la citada Ley, así:
“1. No se integrarán en la base imponible las rentas que se pongan de manifiesto con ocasión de la atribución de valores de la entidad adquirente a los socios de la entidad transmitente, siempre que sean residentes en territorio español o en el de algún otro Estado miembro de la Unión Europea o en el de cualquier otro Estado siempre que, en este último caso, los valores sean representativos del capital social de una entidad residente en territorio español.
(..).
2. Los valores fiscales recibidos en virtud de las operaciones de fusión y escisión, se valoran a efectos fiscales, por el valor fiscal de los entregados, determinado de acuerdo con las normas de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, según proceda.
(..).”
De conformidad con lo anterior, los socios residentes en territorio español no integrarán en su base imponible las rentas que se pongan de manifiesto con ocasión de la atribución de valores de la entidad adquirente y los valores fiscales recibidos se valorarán, a efectos fiscales por el valor fiscal de los entregados.
Finalmente, de conformidad con lo establecido en el artículo 84, de la Ley del Impuesto, se transmitirán a la entidad adquirente los derechos y obligaciones tributarias de la entidad transmitente, siempre que se hayan generado al amparo de la normativa española.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación proyectada se realiza con la finalidad de simplificar la estructura societaria del grupo, lograr una estructura más eficiente ya que con la fusión desaparecerían las obligaciones formales de la entidad H y los costes derivados de su mantenimiento, propiciar el aprovechamiento que de las sinergias se generarían con motivo de la gestión conjunta mediante la centralización de las funciones comunes, tales como servicios contables y de administración, informáticos y de asesoramiento legal como fiscal, permitiendo simplificar los procedimientos internos actuales, unificar la actual estructura gerencial y administrativa de las sociedades evitando la duplicidad de los órganos de administración con el consiguiente ahorro de costes como consecuencia de la unificación de estructuras y reducir el número de entidades para simplificar y mejorar la dirección del grupo. Estos motivos se pueden considerar económicamente válidos a los efectos del artículo 89.2 de la LIS en relación con la realización de la operación planteada.
IMPUESTO SOBRE TRANSMISIONES PATRIMONIALES ONEROSAS Y ACTOS JURÍDICOS DOCUMENTADOS.
Con relación al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (en adelante ITP y AJD), es preciso tener en cuenta lo dispuesto en los artículos 19.1 y 2.1º, 21, y 45.I.B) 10 y 11 del texto refundido del referido Impuesto, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre de 1993), que determinan lo siguiente:
Artículo 19 del TRLITPAJD, apartados 1. y 2.1º:
“ 1. Son operaciones societarias sujetas:
1.º La constitución de sociedades, el aumento y disminución de su capital social y la disolución de sociedades.
(…)
3.º El traslado a España de la sede de dirección efectiva o del domicilio social de una sociedad cuando ni una ni otro estuviesen previamente situados en un Estado miembro de la Unión Europea.
2. No estarán sujetas:
1.º Las operaciones de reestructuración”.
El artículo 21 del mismo texto determina que “A los efectos del gravamen sobre operaciones societarias tendrán la consideración de operaciones de reestructuración las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores definidas en el artículo 83, apartados 1, 2, 3 y 5, y en el artículo 94 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.”. (La referencia a los artículos citados se debe hoy entender hecha al artículo 76 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, B.O.E. de 28 de noviembre, por la que se aprueba el Texto Refundido del Impuesto sobre Sociedades).
Y, por último, los apartados 10 y 11 del artículo 45.I.B) del citado texto refundido, declara exentas del ITP y AJD las siguientes operaciones:
“10. Las operaciones societarias a que se refieren los apartados 1.º, 2.º y 3.º del artículo 19.2 y el artículo 20.2 anteriores, en su caso, en cuanto al gravamen por las modalidades de transmisiones patrimoniales onerosas o de actos jurídicos documentados.
11. La constitución de sociedades, el aumento de capital, las aportaciones que efectúen los socios que no supongan aumento de capital y el traslado a España de la sede de dirección efectiva o del domicilio social de una sociedad cuando ni una ni otro estuviesen previamente situados en un Estado miembro de la Unión Europea”.
Por tanto, en primer lugar el traslado a España de la sociedad estadounidense constituye una operación sujeta a la modalidad de operaciones societarias del ITP y AJD, conforme al apartado 1.3º del artículo 19 del Texto Refundido del ITP y AJD, y exenta de la misma conforme a lo dispuesto en el art. 45.I.B.11 del citado cuerpo legal.
Respecto a la operación de fusión inversa, conforme a la normativa expuesta, y dado que la operación planteada tiene la consideración de operación de reestructuración, dicha calificación conlleva, a efectos del ITP y AJD, la no sujeción a la modalidad de operaciones societarias de dicho impuesto, lo cual podría ocasionar su sujeción a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas. No obstante, para que esto no suceda, la no sujeción a la modalidad de operaciones societarias se complementa con la exención de las operaciones de reestructuración de las otras dos modalidades del impuesto: transmisiones patrimoniales onerosas y actos jurídicos documentados, en los términos que resultan del artículo 45.I.B) 10 del texto refundido, anteriormente transcrito.
IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS.
En lo que se refiere al IRPF, se consulta la tributación que correspondería a los socios de H por el traslado de domicilio, y la aplicación a los socios de P, por la fusión por absorción de dicha sociedad, del régimen fiscal especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, regulado en el capítulo VII del título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (BOE de 28 de noviembre).
Se parte de la hipótesis de que la sociedad H tiene personalidad jurídica, y la tributación de las rentas obtenidas por la sociedad H tributa en el país de residencia (EEUU) en sede de la sociedad y no a través de un sistema de atribución de rentas. Asimismo se parte de la hipótesis de que no corresponde a los socios ningún régimen especial de tributación en España por su participación en la sociedad H.
Bajo dichas hipótesis y distinguiendo ambas cuestiones, se manifiesta:
Cambio de domicilio a España de la sociedad H.
La Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles (BOE de 4 de abril), en su artículo 94, “Traslado a territorio español del domicilio social”, dispone:
“1. El traslado al territorio español del domicilio de una sociedad constituida conforme a la ley de otro Estado parte del Espacio Económico Europeo no afectará a la personalidad jurídica de la sociedad. No obstante, deberá cumplir con lo exigido por la ley española para la constitución de la sociedad cuyo tipo ostente, salvo que dispongan otra cosa los Tratados o Convenios Internacionales vigentes en España.
En particular, las sociedades extranjeras de capital que pretendan trasladar su domicilio social a España desde un Estado que no forme parte del Espacio Económico Europeo deberán justificar con informe de experto independiente que su patrimonio neto cubre la cifra del capital social exigido por el Derecho español.
2. La misma regla se aplicará al traslado a España del domicilio de sociedades constituidas conforme a la ley de otros Estados, si su ley personal lo permite con mantenimiento de la personalidad jurídica.”
En caso de que de acuerdo con dicha regulación sea válido el cambio de domicilio con mantenimiento de la personalidad jurídica, en términos generales debe concluirse que el cambio de domicilio de la entidad, en la medida en que no se alteren la personalidad jurídica de la entidad ni el porcentaje de participación de los socios, no conlleva ganancias o pérdidas patrimoniales en los socios, al establecer el artículo 33.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre) –en adelante LIRPF-, que “Son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos.”
No obstante, la determinación de la validez del cambio de domicilio con mantenimiento de la personalidad jurídica, al tratase de una cuestión ajena a la normativa fiscal, no correspondería a este Centro Directivo.
Fusión por absorción de la sociedad A por la sociedad P.
En caso de que de acuerdo con la regulación anterior, sea válido el cambio de domicilio con mantenimiento de la personalidad jurídica, en lo que se refiere a la posterior fusión, en términos generales, debe indicarse que, de acuerdo con el antes reproducido artículo 33.1 de la LIRPF, la operación de canje de acciones como consecuencia de la fusión por absorción de dos sociedades, genera una ganancia o pérdida patrimonial que se cuantifica, según lo establecido en el segundo párrafo del artículo 37.1.e) de la LIRPF, por la diferencia entre el valor de adquisición de los títulos, derecho o valores representativos de la participación del socio y el valor de mercado de los títulos, numerario o derechos recibidos o el valor de mercado de los entregados. La valoración de la participación percibida será la mayor de las citadas cantidades.
No obstante, el apartado 3 de dicho artículo 37 de la LIRPF, establece que “Lo dispuesto en los párrafos d), e) y h), para el canje de valores, del apartado 1 de este artículo se entenderá sin perjuicio de lo establecido en el capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades”.
En caso de que a la fusión le resulte de aplicación el referido régimen especial, la tributación de los socios en la operación de fusión se regula en el artículo 81 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, que establece:
“1. No se integrarán en la base imponible las rentas que se pongan de manifiesto con ocasión de la atribución de valores de la entidad adquirente a los socios de la entidad transmitente, siempre que sean residentes en territorio español o en el de algún otro Estado miembro de la Unión Europea o en el de cualquier otro Estado siempre que, en este último caso, los valores sean representativos del capital social de una entidad residente en territorio español.
(…)
2. Los valores recibidos en virtud de las operaciones de fusión y escisión, se valoran, a efectos fiscales, por el valor fiscal de los entregados, determinado de acuerdo con las normas de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, según proceda. Esta valoración se aumentará o disminuirá en el importe de la compensación complementaria en dinero entregada o recibida. Los valores recibidos conservarán la fecha de adquisición de los entregados.
(…).”
En caso de que resulte de aplicación el régimen especial, los socios, personas físicas residentes en territorio español, no integran en su base imponible la ganancia o pérdida de patrimonio derivada de la atribución de valores de la entidad absorbente en los términos anteriormente expuestos.
En cuanto a la valoración, a efectos fiscales, de los valores recibidos en la operación de fusión, según establece el artículo 81 de la LIS, conservarán el mismo valor de los entregados, determinado de acuerdo con las normas del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Esta valoración se aumentará o disminuirá en el importe de la compensación complementaria en dinero entregada o recibida. Asimismo, los valores recibidos conservarán la fecha de adquisición de los entregados.
En todo caso, de resultar éste aplicable, debe tenerse en cuenta lo indicado entre otras consultas en la V3325-13, de 12 de noviembre, respecto de la aplicación a los fondos propios de las sociedades H y P del régimen fiscal aplicable de acuerdo con la naturaleza que tuvieran dichos fondos propios en ambas sociedades con carácter previo a la fusión y al margen de su registro contable en la sociedad absorbente a consecuencia de la fusión.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIS, Ley 27/2014, arts: 8.1, 76.1.a) y 89.2