El canon local para mejora de infraestructuras hidráulicas, percibido por una Administración Pública como contraprestación por la prestación del servicio integral del ciclo urbano del agua, constituye operación sujeta a IVA. La Administración actúa como empresario cuando ordena factores de producción bajo su responsabilidad para suministrar continuadamente el servicio a título oneroso, quedando la percepción del canon incluida en la base imponible del tributo, salvo que concurra alguna exención específica del artículo 7.8 LIVA o que la operación sea catalogada como ejercicio de potestad pública (elemento no desarrollado completamente en el texto consultado).
Hechos
La consultante es una entidad mercantil municipal cuyo objeto social es la prestación de servicios relativos al ciclo integral del agua.
Cuestión planteada
Inclusión en la base imponible de la prestación del servicio integral del ciclo urbano del agua del canon para la mejora de infraestructuras hidráulicas.
Contestación
1.- Esta consulta es aclaración de la consulta V3176-16, de 7 de julio de 2016 en la que se hacía referencia a un canon autonómico. Dado que la operación a que se refiere el escrito de consulta presentado versa sobre un canon local, esta contestación se realizará ajustándose a dicho dato.
2.- El artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que “Estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
El artículo 5 de la misma Ley establece, en cuanto al concepto de empresario o profesional, lo siguiente:
"Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:
a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.
b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.
(…)
Dos. Son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
(…).”.
Estos preceptos son de aplicación general y, por tanto, también a las Administraciones públicas que, consecuentemente, tendrán la condición de empresario a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido cuando ordenen un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para desarrollar una actividad empresarial o profesional, sea de fabricación, comercio, de prestación de servicios, etc., mediante la realización continuada de entregas de bienes o prestaciones de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de la actividad, siempre que las mismas se realizasen a título oneroso.
3.- Por otra parte en relación con la sujeción de las operaciones efectuadas por las Administraciones Públicas, el artículo 7.8º de la Ley 37/1992, con la nueva redacción dada por la Ley 28/2014, de 27 de noviembre, por la que se modifican la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, la Ley 20/1991, de 7 de junio, de modificación de los aspectos fiscales del Régimen Económico Fiscal de Canarias, la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales, y la Ley 16/2013, de 29 de octubre, por la que se establecen determinadas medidas en materia de fiscalidad medioambiental y se adoptan otras medidas tributarias y financieras (BOE de 28 de noviembre), establece que no estarán sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido:
“8º. Las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas directamente por las Administraciones Públicas sin contraprestación o mediante contraprestación de naturaleza tributaria.
A estos efectos se considerarán Administraciones Públicas:
a) La Administración General del Estado, las Administraciones de las Comunidades Autónomas y las Entidades que integran la Administración Local.
b) Las entidades gestoras y los servicios comunes de la Seguridad Social.
c) Los organismos autónomos, las Universidades Públicas y las Agencias Estatales.
d) Cualesquiera entidad de derecho público con personalidad jurídica propia, dependiente de las anteriores que, con independencia funcional o con una especial autonomía reconocida por la Ley tengan atribuidas funciones de regulación o control de carácter externo sobre un determinado sector o actividad.
No tendrán la consideración de Administraciones Públicas las entidades públicas empresariales estatales y los organismos asimilados dependientes de las Comunidades Autónomas y Entidades locales.
No estarán sujetos al Impuesto los servicios prestados en virtud de encomiendas de gestión por los entes, organismos y entidades del sector público que ostenten, de conformidad con lo establecido en los artículos 4.1.n) y 24.6 del Texto Refundido de la Ley de Contratos del Sector Público, aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2011, de 14 de noviembre, la condición de medio propio instrumental y servicio técnico de la Administración Pública encomendante y de los poderes adjudicadores dependientes del mismo.
Asimismo, no estarán sujetos al Impuesto los servicios prestados por cualesquiera entes, organismos o entidades del sector público, en los términos a que se refiere el artículo 3.1 del Texto Refundido de la Ley de Contratos del Sector Público, a favor de las Administraciones Públicas de la que dependan o de otra íntegramente dependiente de estas, cuando dichas Administraciones Públicas ostenten la titularidad íntegra de los mismos.
En todo caso, estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios que las Administraciones, entes, organismos y entidades del sector público realicen en el ejercicio de las actividades que a continuación se relacionan:
(…)
b´) Distribución de agua, gas, calor, frío, energía eléctrica y demás modalidades de energía.”.
Por tanto, según este precepto, estarán siempre sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios que las Administraciones Públicas realicen en el ejercicio de determinadas actividades que se mencionan en dicho precepto, aun cuando se lleven a cabo en virtud de encomiendas de gestión, entre las que se encuentra la de distribución de agua que, en todo caso, tiene la condición de actividad empresarial aunque su contraprestación tenga naturaleza tributaria.
En este sentido, este Centro Directivo, en su contestación vinculante de 14 de mayo de 2010, número V1012-10, evidenciaba que la actividad de distribución de agua sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido incluye, además del propio suministro y distribución de agua en sentido estricto, todas las operaciones relacionadas con el denominado ciclo integral del agua (fases de captación, suministro, potabilización, distribución de agua potable, alcantarillado y depuración de aguas residuales), de tal forma que cuando una Administración Pública realiza la distribución y suministro del agua incluyendo en la contraprestación de sus operaciones, además de la tasa de suministro, la tasa de saneamiento y alcantarillado, estas también deberán formar parte de la base imponible del suministro y distribución de aguas sujeto al Impuesto sobre el Valor Añadido que dicha Administración Pública efectúa.
De la escueta información contenida en el escrito de consulta presentado parece deducirse que la entidad consultante es una sociedad municipal que presta a los usuarios el servicio integral del agua.
Por consiguiente, los servicios prestados por la sociedad consultante a que se refiere el escrito de consulta y que abarcan todo lo relacionado con el ciclo integral del agua estarán sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido debiendo repercutir sobre el destinatario de la operación la cuota del Impuesto sobre el Valor Añadido resultante de aplicar sobre la base imponible el tipo impositivo del 10 por ciento.
4.- Finalmente, formarán parte de la base imponible, de acuerdo con el apartado dos, números 1º y 4º del artículo 78 de la Ley 37/1992, “los gastos de comisiones, portes y transporte, seguros, primas por prestaciones anticipadas y cualquier otro crédito efectivo a favor de quien realice la entrega o preste el servicio, derivado de la prestación principal o de las accesorias a la misma”, así como “los tributos y gravámenes de cualquier clase que recaigan sobre las mismas operaciones gravadas, excepto el propio Impuesto sobre el Valor Añadido.(…).”.
En el caso del canon de mejora de infraestructuras hidráulicas aprobado a solicitud del Ayuntamiento a que se refiere el escrito de consulta, su regulación se encuentra en la Orden de 31 de julio de 2013.
El artículo 1 de la mencionada Orden dispone lo siguiente:
“Artículo 1. Objeto, hecho imponible, sujeto pasivo y devengo.
1. La presente Orden tiene por objeto aprobar, a solicitud del Ayuntamiento de El Puerto de Santa María, el canon de mejora de infraestructuras hidráulicas que se aplicará sobre los volúmenes de agua facturados a los usuarios del ámbito territorial del término municipal de El Puerto de Santa María, dentro de los conceptos propios a facturar por prestación del servicio integral del ciclo urbano del agua, e identificando de forma independiente el canon, para financiar las actuaciones de infraestructuras hidráulicas relacionadas en el Anexo de la presente Orden.
2. De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 74 de la Ley 9/2010, de 30 de julio, constituye el hecho imponible del canon la disponibilidad y el uso urbano del agua de cualquier procedencia, suministrada por redes de abastecimiento públicas o privadas.
3. Asimismo, y de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 93 de la Ley 9/2010, de 30 de julio, son sujetos pasivos a título de contribuyentes las personas físicas o jurídicas, y las entidades a que se refiere el artículo 35.4 de la Ley General Tributaria, usuarias de los servicios de agua potable y saneamiento. En los casos en que el servicio sea prestado por las entidades suministradoras, estas tendrán la consideración de sujetos pasivos como sustitutos del contribuyente.
(…).”.
En virtud de lo anterior, en la medida en que existe la obligación de repercusión a los usuarios del canon de mejora de infraestructuras hidráulicas aprobado a solicitud del Ayuntamiento a que se refiere el escrito de consulta, éste forma parte de la contraprestación y ha de incluirse dentro de la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido del suministro de agua que efectúa la consultante.
5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 4, 5, 7-8º y 78-