Los acuerdos para aplicar consolidación fiscal adoptados por la entidad absorbida en relación con su anterior grupo no resultan válidos para ejercitar la opción en el nuevo grupo constituido por la absorción. El artículo 61.6 LIS exige que sea la entidad representante del nuevo grupo quien comunique los acuerdos adoptados por todas las entidades integrantes con anterioridad al inicio del período impositivo de aplicación; la mera transmisión de obligaciones tributarias derivada de la sucesión a título universal (artículo 84 LIS) no suple la falta de acuerdos formales del nuevo grupo ni la comunicación previa requerida por la normativa consolidatoria. Procede formalizar nuevos acuerdos en el grupo resultante antes del 1 de enero de 2015 para poder aplicar consolidación en ese período.
Hechos
La presente consulta es ampliación de otra anterior, con número de salida V2102-16.
La sociedad C venía ostentando la condición de entidad dominante de un grupo fiscal al que pertenecían todas las sociedades dependientes en las que participaba que cumplían las condiciones establecidas en el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
En cumplimiento del plan de reestructuración de la sociedad C, el Fondo de Reestructuración y Ordenación Bancaria (FROB) y el Fondo de Garantía de Depósitos (FGD) procedieron a la venta de su participación en la sociedad C a través de un proceso competitivo, a la sociedad B, que adquirió el 88,33% del capital social de la sociedad C, en virtud de escritura pública otorgada el 25 de junio de 2014.
La sociedad B es una sociedad establecida en España íntegramente participada por una sociedad A, también establecida en España, y que tiene como única participación la de la sociedad B. A su vez, la sociedad A está participada en su totalidad por socios personas físicas.
Con ocasión de la operación descrita, la sociedad C ha dejado de reunir los requisitos para ser la sociedad dominante del grupo fiscal antes citado, ya que ha pasado a depender de la sociedad A, que sí reúne dichos requisitos para ser la entidad dominante del grupo fiscal en el ejercicio que comienza el 1 de enero de 2015.
Tanto el consejo de administración de la sociedad A como los consejos de administración del resto de las sociedades filiales de ésta que cumplen los requisitos establecidos en la Ley del Impuesto sobre Sociedades para ser consideradas como sociedades dependientes, adoptaron los correspondientes acuerdos para aplicar el régimen de consolidación fiscal, habiendo sido tomados con anterioridad al 1 de enero de 2015. Dichos acuerdos fueron comunicados y notificados a la Administración Tributaria en escrito presentado el 31 de diciembre de 2014, escrito en el que asimismo se solicitó la comunicación del número otorgado al nuevo grupo fiscal surgido desde 1 de enero de 2015, escrito que fue contestado con fecha 24 de febrero de 2015 asignándole al nuevo grupo fiscal cuya entidad dominante es la sociedad A un nuevo número.
Las sociedades A y B se constituyeron en 2013 de forma simultánea mediante una operación de escisión financiera concatenada autorizada por el Banco de España.
El motivo de la estructuración del grupo a través de dos sociedades holding, la sociedad A, participada íntegramente por personas físicas, y la sociedad B, participada íntegramente por la sociedad A, y titular de una participación mayoritaria en una sociedad D, obedecía a que dicha estructura permitía desarrollar una línea de negocio financiero diferente dependiente de la sociedad A, mediante participaciones en sociedades de sectores financieros diferentes al bancario y/o mantener participaciones en diferentes entidades financieras de forma separada.
Con posterioridad a la transmisión por la que la sociedad B adquirió el 88,33% de la sociedad C, el grupo ha venido adoptando decisiones que han supuesto un cambio relevante a nivel estratégico, al decidir focalizar el negocio en la actividad bancaria en España, centralizándolo a través de una sola entidad de crédito.
Ello dio lugar a que el 14 de noviembre de 2014 la sociedad C absorbiese a la sociedad D.
En este contexto, habiéndose agrupado todo el negocio bancario en la sociedad C y no previéndose desarrollar otros negocios financieros de forma separada, se han decidido fusionar las sociedades A y B mediante una fusión por absorción que se acuerda con retroacción de efectos contables y fiscales a 1 de enero de 2015; en la que la entidad participada, B, es la que absorbe a la sociedad matriz, A (fusión inversa); acogiéndose la operación al régimen especial del capítulo VII del título VII de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, siendo las principales mejoras perseguidas con la fusión las siguientes:
- Simplificación de la estructura societaria: dentro del objetivo general de simplificar la estructura societaria y eliminar duplicidades, de tal forma que se traslade una imagen más adecuada a su realidad y que facilite una mejor comprensión por parte de los organismos supervisores. Además, se pretende una gestión societaria más eficiente, que agilice la toma de decisiones y elimine ineficiencias de los órganos de administración de las sociedades del grupo. Puesto que el negocio financiero del grupo se desarrolla y se prevé que se siga desarrollando a través de la sociedad C, y puesto que a su vez la actividad de la sociedad A consiste exclusivamente en ostentar una participación en la sociedad B, la estructura de una única sociedad holding permitirá entender mejor que su finalidad es la de mera tenencia de las acciones del banco. Adicionalmente, la existencia de una única sociedad holding evitará que se considere, llegado el caso, que existe un subgrupo.
- Simplificación de la estructura operativa: la fusión permitiría simplificar la estructura organizativa del grupo, eliminando así ineficiencias y facilitando la comunicación y aprovechando las economías de escala a generar.
- Reducción de costes de gestión: la fusión permitiría reducir costes operativos y asociados al cumplimiento de las obligaciones mercantiles y fiscales, redundando todo ello en una mayor eficiencia organizativa y mejorando así los resultados del grupo.
El hecho de que la operación se instrumente mediante una fusión inversa tiene su fundamento en que la sociedad absorbente, la sociedad B, es la entidad que tenía asumidos los compromisos frente al FROB y el FGD, en el marco del contrato de compraventa de acciones del banco, así como frente a los inversores suscriptores de los bonos canjeables por acciones en la emisión que llevó a cabo la sociedad B. La fusión inversa además, es una operación intragrupo que no supone una alteración en la tenedora directa y los tendedores últimos de la sociedad C, por lo que no resulta necesario superar el trámite de "no oposición· por el Banco de España y la Dirección General de Seguros y Fondos de Pensiones previsto para los supuestos de adquisición de participaciones significativas.
Cuestión planteada
Si, dado que la entidad absorbida había comunicado los acuerdos para aplicar el régimen de consolidación fiscal, dichos acuerdos resultan válidos para entender ejercitada la opción en el período impositivo 2015.
Contestación
El artículo 61 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS), establece que:
“1. El régimen de consolidación fiscal se aplicará cuando así lo acuerden todas y cada una de las entidades que deban integrar el grupo fiscal.
2. Los acuerdos a los que se refiere el apartado anterior deberán adoptarse por el Consejo de Administración u órgano equivalente, en cualquier fecha del período impositivo inmediato anterior al que sea de aplicación el régimen de consolidación fiscal.
(…)
4. La falta de los acuerdos a los que se refieren los apartados 1 y 2 de este artículo determinará la imposibilidad de aplicar el régimen de consolidación fiscal.
(…)
5. Ejercitada la opción, el grupo fiscal quedará vinculado a este régimen de forma indefinida durante los períodos impositivos siguientes, en tanto se cumplan los requisitos del artículo 58 y mientras no se renuncie a su aplicación a través de la correspondiente declaración censal, que deberá ejercitarse, en su caso, en el plazo de 2 meses a contar desde la finalización del último período impositivo de su aplicación.
6. La entidad representante del grupo fiscal comunicará los acuerdos mencionados en el apartado 1 de este artículo a la Administración tributaria con anterioridad al inicio del período impositivo en que sea de aplicación este régimen.
(…)
Asimismo, cuando se produzcan variaciones en la composición del grupo fiscal, la entidad representante lo comunicará a la Administración tributaria, identificando las entidades que se han integrado en él y las que han sido excluidas. Dicha comunicación se realizará en la declaración del primer pago fraccionado al que afecte la nueva composición.”
Asimismo, el artículo 84 de la LIS establece que:
“1. Cuando las operaciones mencionadas en el artículo 76 y 87 de esta Ley determinen una sucesión a título universal, se transmitirán a la entidad adquirente los derechos y obligaciones tributarias de la entidad transmitente.
Cuando la sucesión no sea a título universal, se transmitirán a la entidad adquirente los derechos y obligaciones tributarias que se refieran a los bienes y derechos transmitidos.
La entidad adquirente asumirá el cumplimiento de los requisitos necesarios para continuar aplicando los beneficios fiscales o consolidar los aplicados por la entidad transmitente.”.
En este caso particular, todas las sociedades que integran el nuevo grupo habían adoptado los acuerdos que fueron comunicados a la Administración Tributaria a efectos de aplicar el régimen de consolidación fiscal en el período impositivo 2015, pero en relación con el grupo del que iba a ser entidad dominante la sociedad A.
En la medida en que a la operación de fusión realizada le resultara de aplicación el régimen especial del capítulo VII del título VII de la LIS, en aplicación del artículo 84.1 de la LIS, la operación de fusión por absorción supone una sucesión a título universal, por lo que la entidad absorbente B se subrogará en la posición de la absorbida A. Como en el caso consultado la entidad absorbida, sociedad A, había comunicado en su momento los acuerdos para aplicar el régimen de consolidación fiscal, a pesar de no haber llegado a tributar según dicho régimen como consecuencia de la operación de fusión, debe entenderse que el ejercicio de la opción por el régimen especial se transmitiera a la sociedad absorbente desde el momento en que tiene efectos la operación de fusión, es decir, en el momento en que tiene efectos la inscripción en el Registro Mercantil, sin que resulte necesaria la adopción de nuevos acuerdos por parte de las entidades que conforman el grupo de consolidación fiscal.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIS Ley 27/2014 art. 84