Una comunidad de bienes constituida conforme al Código Civil (art. 1665-1708) con aportación de capital, estructura administrativa (órgano de administración, asamblea, contabilidad, causas de disolución) e inscrita ante la AEAT con número de identidad (letra J) tiene personalidad jurídica tributaria. Dado que desarrolla actividad comercial de óptica con prestaciones profesionales (epígrafe 659.3 IAE), posee objeto mercantil. Consecuentemente, desde períodos impositivos iniciados el 1 de enero de 2016, tributa como contribuyente del Impuesto sobre Sociedades conforme a art. 7.1.a) LIS, descartando la tributación por atribución de rentas característica de sociedades civiles sin objeto mercantil. La conclusión depende de que los pactos sociales no sean secretos y de que la entidad se haya manifestado como tal ante la Administración.
Hechos
La entidad consultante desarrolla la actividad de óptica (dos tiendas), encuadrada en el epígrafe 659.3 comercio al por menor de aparatos e instrumentos médicos, ortopédicos, ópticos y fotográficos, de la sección primera de las tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas. La práctica totalidad de sus ingresos derivan de la venta de gafas y aparatos ópticos salvo algunos servicios profesionales de optometría, contactología y rehabilitación visual.
La entidad se constituyó el 9 de noviembre de 2007 como una comunidad de bienes, mediante documento privado presentado a liquidación en una comunidad autónoma. Asimismo se aportó el contrato de constitución a la Agencia Estatal de Administración Tributaria para la obtención del número de identificación fiscal, que inicialmente empezaba por la letra G y que posteriormente fue modificado de oficio al actual J.
En el escrito de consulta se manifiesta que tal y como consta en el documento privado de constitución, se acordó la creación de una entidad denominada comunidad de bienes X que se regirá por las disposiciones del Código Civil y en particular por las cláusulas contenidas en el mismo, que recogen en sus apartados la voluntad de constituir una sociedad.
Los dos miembros de la entidad al 50% son dos ópticos. La entidad además tiene contratados a 4/5 auxiliares y dos locales en régimen de alquiler, figurando la entidad tanto en los contratos laborales como en la cuenta de cotización de la Seguridad Social.
Cuestión planteada
1. Teniendo en cuenta que a la entidad consultante, comunidad de bienes, se le modificó el número de identificación fiscal de oficio por parte de la Agencia Estatal de Administración Tributaria atribuyéndole la letra J que corresponde a las sociedades civiles y que en el documento de constitución no se recoge la preexistencia de ningún patrimonio en común, solamente que se aporta un capital para la explotación de la actividad comercial de óptica, además de fijar el domicilio social, el órgano de administración social, la asamblea general, la obligación de llevar una contabilidad dado su carácter civil, y los casos de disolución y liquidación de la sociedad, y todo ello según lo establecido en los artículos 1665 a 1708, del título VIII, de la sociedad, del libro cuarto del Código Civil, si debe considerarse a esta entidad, a los exclusivos efectos del artículo 7.1.a) de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, como una sociedad civil o como una comunidad de bienes.
2. Si la actividad comercial de óptica desarrollada por la entidad y por los socios que ostentan titulación universitaria en óptica y optometría, bajo el epígrafe 659.3 de la sección primera de las tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas y que realizan algunas prestaciones de servicios profesionales, permite considerar que esta entidad tiene objeto mercantil.
3. Si se considera que la comunidad de bienes, con efectos para los períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2016 tendrá la consideración de contribuyente del Impuesto sobre Sociedades, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 7.1.a) de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
El artículo 7.1.a) de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS), establece que:
“1. Serán contribuyentes del Impuesto, cuando tengan su residencia en territorio español:
a) Las personas jurídicas, excluidas las sociedades civiles que no tengan objeto mercantil.”
De esta forma se incorporan unos nuevos contribuyentes al Impuesto sobre Sociedades, las sociedades civiles con objeto mercantil, a diferencia de lo que ocurría con anterioridad a 1 de enero de 2016, en que todas las sociedades civiles tributaban bajo el régimen de atribución de rentas.
Al margen de la discusión doctrinal que pueda plantear esta cuestión, lo cierto es que en el tráfico jurídico existen sociedades civiles que actúan como tales frente a terceros y también frente a la Hacienda Pública, no siendo pocos los casos en que la jurisprudencia ha admitido esta realidad en los distintos ámbitos jurídicos. El artículo 7.1.a) de la LIS al configurar la figura del contribuyente del Impuesto sobre Sociedades está aludiendo a esta realidad, haciendo abstracción de la dogmática doctrinal suscitada en torno a la personalidad jurídica de este tipo de entidades.
Cabe indicarse que, a los efectos del Impuesto sobre Sociedades, se admite la existencia de sociedades civiles con objeto mercantil y con personalidad jurídica, por cuanto, de otra manera, no cabría hablar de “persona jurídica”. Por otra parte, la inclusión de las sociedades civiles con personalidad jurídica y objeto mercantil como contribuyentes del Impuesto sobre Sociedades trae causa en la necesidad de homogeneizar la tributación de todas las figuras jurídicas, cualquiera que sea la forma societaria elegida. Por ello resulta preciso determinar, en primer lugar, en qué casos se considera que la sociedad civil adquiere, desde el punto de vista del Impuesto sobre Sociedades, personalidad jurídica y, en segundo lugar, establecer qué ha de entenderse por objeto mercantil.
En relación con la primera cuestión, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 1669 del Código Civil, la sociedad civil tiene personalidad jurídica siempre que los pactos entre sus socios no sean secretos. La sociedad civil requiere una voluntad de sus socios de actuar frente a terceros como una entidad. Para su constitución no se requiere una solemnidad determinada, pero resulta necesario que los pactos no sean secretos. Trasladando lo anterior al ámbito tributario, cabe concluir que para considerarse contribuyente del Impuesto sobre Sociedades, es necesario que la sociedad civil se haya manifestado como tal frente a la Administración tributaria. Por tal motivo, a efectos de su consideración como contribuyentes del Impuesto sobre Sociedades, las sociedades civiles habrán de constituirse en escritura pública o bien en documento privado, siempre que este último caso, dicho documento se haya aportado ante la Administración tributaria a los efectos de la asignación del número de identificación fiscal de las personas jurídicas y entidades sin personalidad, de acuerdo con el artículo 24.2 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio. Sólo en tales casos se considerará que la entidad tiene personalidad jurídica a efectos fiscales.
Adicionalmente la consideración de contribuyente del Impuesto sobre Sociedades requiere que la sociedad civil tenga un objeto mercantil. A estos efectos, se entenderá por objeto mercantil la realización de una actividad económica de producción, intercambio o prestación de servicios para el mercado en un sector no excluido del ámbito mercantil. Quedarán, por tanto, excluidas de ser contribuyentes del Impuesto sobre Sociedades las entidades que se dediquen a actividades agrícolas, ganaderas, forestales, mineras y de carácter profesional, por cuanto dichas actividades son ajenas al ámbito mercantil.
Por otro lado, a efectos meramente informativos, el informe, de fecha 21 de diciembre de 2015, de la Abogacía del Estado de la Secretaría de Estado de Hacienda, con la conformidad de la Abogacía General del Estado, en relación con la calificación jurídica de determinados sujetos de cara a su sujeción al Impuesto sobre Sociedades, señala que “en aquellos casos en que los partícipes, pese a la existencia de una auténtica affectio societatis, deciden configurar formalmente una comunidad de bienes, están dejando oculta frente a los terceros la propia existencia de la sociedad, al optar por el uso de una forma jurídica que carece de personalidad. Y si la existencia de la sociedad queda oculta, como antes se ha dicho, por más que los pactos societarios se encuentren a la vista, incluso constando en escritura pública, el ente así constituido carecerá de personalidad jurídica.”. Asimismo añade más adelante que en “la STS de 5-febrero-1998 se decía que se había creado un fondo común de actividades y bienes, sustentados en una afectio societatis, y con una finalidad lucrativa, lo cual constituye, por no haberse plasmado con las formalidades que exige la ley, una verdadera asociación irregular a la que deberán aplicarse las normas que regulan la comunidad de bienes.”.
Adicionalmente, el artículo 6 de la LIS dispone que:
“1. Las rentas correspondientes a las sociedades civiles que no tengan la consideración de contribuyentes de este Impuesto, herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades a que se refiere el artículo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, así como las retenciones e ingresos a cuenta que hayan soportado, se atribuirán a los socios, herederos, comuneros o partícipes, respectivamente, de acuerdo con lo establecido en la Sección 2.ª del Título X de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio.
2. Las entidades en régimen de atribución de rentas no tributarán por el Impuesto sobre Sociedades.”
En el caso concreto planteado, junto al escrito de consulta se aporta el documento de constitución de la entidad consultante, que está incompleto, pese a que en el escrito de consulta se transcriben cláusulas que no constan en las páginas del documento aportado. Si bien en dicho documento de constitución en ocasiones se hace referencia a la entidad como “comunidad de bienes” y en ocasiones como “sociedad”, en el mismo se establece expresamente que las dos personas físicas acuerdan “Que con fecha de hoy constituyen una comunidad de bienes, que se denominará “…”, con la finalidad de aunar intereses para la práctica de las actividades que a continuación se dirán, que se regirá por las disposiciones del Código Civil y en particular por las cláusulas que siguen:”.
A falta de información adicional al respecto, teniendo en cuenta que las dos personas físicas que firman el documento privado, según se establece expresamente en el mismo, acuerdan constituir una comunidad de bienes, se considera a los efectos de la presente contestación que la entidad consultante es una comunidad de bienes.
La presente contestación no se pronuncia sobre las cuestiones relativas a la asignación del número de identificación fiscal, al no ser una materia de su competencia sino, de acuerdo con lo establecido en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria y en el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, corresponder a los órganos competentes de la Agencia Estatal de Administración Tributaria.
Por tanto, puesto que el único contribuyente que se incorpora al Impuesto sobre Sociedades son las sociedades civiles con personalidad jurídica y objeto mercantil, la comunidad de bienes descrita en los hechos de la consulta seguirá tributando, a partir de 1 de enero de 2016, como entidad en atribución de rentas conforme al régimen especial regulado en la sección 2ª del título X de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIS Ley 27/2014 arts. 6, 7