Las dotaciones por deterioro de créditos incobrables a deudores no vinculados y las aportaciones a sistemas de previsión social que generaron activos por impuesto diferido en períodos con base imponible negativa se integran en la base imponible con límite del 70% de la base positiva previa (LIS) o de la base positiva previa en su totalidad (TRLIS pre-2015), siempre que concurran los requisitos específicos del artículo 11.12 LIS o 19.13 TRLIS: deudores no vinculados, no adeudados por entidades de derecho público, y que el derecho a compensar del activo por impuesto diferido derive de tales conceptos deducibles.
Hechos
La entidad consultante plantea diversas cuestiones en relación con el tratamiento fiscal de los activos por impuesto diferido.
Cuestión planteada
Se describen en el cuerpo de la contestación.
Contestación
El apartado 13 del artículo 19 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, establecía que:
“13. Las dotaciones por deterioro de los créditos u otros activos derivadas de las posibles insolvencias de los deudores no vinculados con el sujeto pasivo, siempre que no les resulte de aplicación lo dispuesto en el artículo 12.2.a) de esta Ley, así como los derivados de la aplicación de los artículos 13.1.b) y 14.1.f) de esta Ley, correspondientes a dotaciones o aportaciones a sistemas de previsión social y, en su caso, prejubilación, que hayan generado activos por impuesto diferido, se integrarán en la base imponible de acuerdo con lo establecido en esta Ley, con el límite de la base imponible positiva previa a su integración y a la compensación de bases imponibles negativas.
Las cantidades no integradas en un período impositivo serán objeto de integración en los períodos impositivos siguientes con el mismo límite. A estos efectos, se integrarán en primer lugar, las dotaciones correspondientes a los períodos impositivos más antiguos.”.
Cabe recordar que este precepto se estableció para los períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2011, lo que supuso la conversión de activos por impuesto diferido correspondientes a bases imponibles negativas generados entre 2011 y 2013, en activos por impuesto diferido, cuando hubieran derivado de las insolvencias y de las dotaciones a sistemas de previsión social y, en su caso, prejubilación, mencionadas en el citado artículo 19.13 del TRLIS.
En términos similares, se manifiesta el apartado 12 del artículo 11 de la Ley 27/2014 (LIS), del Impuesto sobre Sociedades:
“12. Las dotaciones por deterioro de los créditos u otros activos derivadas de las posibles insolvencias de los deudores no vinculados con el contribuyente, no adeudados por entidades de derecho público y cuya deducibilidad no se produzca por aplicación de lo dispuesto en el artículo 13.1.a) de esta Ley, así como los derivados de la aplicación de los apartados 1 y 2 del artículo 14 de esta Ley, correspondientes a dotaciones o aportaciones a sistemas de previsión social y, en su caso, prejubilación, que hayan generado activos por impuesto diferido, a los que resulte de aplicación el derecho establecido en el artículo 130 de esta Ley, se integrarán en la base imponible de acuerdo con lo establecido en esta Ley, con el límite del 70 por ciento de la base imponible positiva previa a su integración, a la aplicación de la reserva de capitalización establecida en el artículo 25 de esta Ley y a la compensación de bases imponibles negativas.
Las cantidades no integradas en un período impositivo serán objeto de integración en los períodos impositivos siguientes con el mismo límite. A estos efectos, se integrarán en primer lugar las dotaciones correspondientes a los períodos impositivos más antiguos.
Si en un período impositivo se hubieran efectuado dotaciones por deterioro de los créditos u otros activos derivadas de las posibles insolvencias de los deudores no vinculados con el contribuyente, no adeudados por entidades de derecho público y cuya deducibilidad no se produzca por aplicación de lo dispuesto en el artículo 13.1.a) de esta Ley, así como los derivados de la aplicación de los apartados 1 y 2 del artículo 14 de esta Ley, correspondientes a dotaciones o aportaciones a sistemas de previsión social y, en su caso, prejubilación, que hayan generado activos por impuesto diferido, y el derecho establecido en el artículo 130 de esta Ley resultara de aplicación sólo a una parte de los mismos, se integrarán en la base imponible, en primer lugar, aquellas dotaciones correspondientes a los activos a los que no resulte de aplicación el referido derecho.”.
Asimismo, la disposición adicional vigésima segunda del TRLIS establecía que:
“Disposición adicional vigésima segunda. Conversión de activos por impuesto diferido en crédito exigible frente a la Administración tributaria.
1. Los activos por impuesto diferido correspondientes a dotaciones por deterioro de los créditos u otros activos derivadas de las posibles insolvencias de los deudores no vinculados con el sujeto pasivo, siempre que no les resulte de aplicación lo dispuesto en el artículo 12.2.a) de esta Ley, así como los derivados de la aplicación de los artículos 13.1.b) y 14.1.f) de esta Ley correspondientes a dotaciones o aportaciones a sistemas de previsión social y, en su caso, prejubilación, se convertirán en un crédito exigible frente a la Administración tributaria, cuando se de cualquiera de las siguientes circunstancias:
a) Que el sujeto pasivo registre pérdidas contables en sus cuentas anuales, auditadas y aprobadas por el órgano correspondiente.
En este supuesto, el importe de los activos por impuesto diferido objeto de conversión estará determinado por el resultado de aplicar sobre el total de los mismos, el porcentaje que representen las pérdidas contables del ejercicio respecto de la suma de capital y reservas.
b) Que la entidad sea objeto de liquidación o insolvencia judicialmente declarada.
Asimismo, los activos por impuesto diferido por el derecho a compensar en ejercicios posteriores las bases imponibles negativas se convertirán en un crédito exigible frente a la Administración tributaria cuando aquellos sean consecuencia de integrar en la base imponible, a partir del primer período impositivo que se inicie en 2014, las dotaciones por deterioro de los créditos u otros activos derivadas de las posibles insolvencias de los deudores, así como las dotaciones o aportaciones a sistemas de previsión social y, en su caso, prejubilación, que generaron los activos por impuesto diferido a que se refiere el primer párrafo de este apartado.
2. La conversión de los activos por impuesto diferido a que se refiere el apartado anterior en un crédito exigible frente a la Administración tributaria se producirá en el momento de la presentación de la autoliquidación del Impuesto sobre sociedades correspondiente al período impositivo en que se hayan producido las circunstancias descritas en el apartado anterior.
3. La conversión de los activos por impuesto diferido en un crédito exigible frente a la Administración tributaria a que se refiere el apartado 1 de la presente disposición determinará que el sujeto pasivo pueda optar por solicitar su abono a la Administración tributaria o por compensar dichos créditos con otras deudas de naturaleza tributaria de carácter estatal que el propio sujeto pasivo genere a partir del momento de la conversión. El procedimiento y el plazo de compensación o abono se establecerán de forma reglamentaria.
4. Los activos por impuesto diferido a que se refiere el apartado 1 anterior podrán canjearse por valores de Deuda Pública, una vez transcurrido el plazo de compensación de bases imponibles negativas previsto en esta Ley, computado desde el registro contable de tales activos. En el supuesto de activos registrados con anterioridad a la entrada en vigor de esta norma, este plazo se computará desde dicha entrada en vigor. El procedimiento y el plazo del canje se establecerán de forma reglamentaria.”.
La disposición adicional vigésima segunda del TRLIS hace referencia a determinados activos por impuesto diferido, esto es, aquellos que se corresponden con determinadas partidas de gasto que, por aplicación de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, no han sido fiscalmente deducibles en el momento de su registro contable, en concreto, los correspondientes a dotaciones por deterioro de los créditos u otros activos derivadas de las posibles insolvencias de los deudores no vinculados con el sujeto pasivo, siempre que no les resulte de aplicación lo dispuesto en el artículo 12.2.a) de esta Ley, así como los derivados de la aplicación de los artículos 13.1.b) y 14.1.f) de esta Ley correspondientes a dotaciones o aportaciones a sistemas de previsión social y, en su caso, prejubilación.
De forma similar, el artículo 130 de la LIS establece que:
“1. Los activos por impuesto diferido correspondientes a dotaciones por deterioro de los créditos u otros activos derivadas de las posibles insolvencias de los deudores no vinculados con el contribuyente, no adeudados con entidades de derecho público y cuya deducibilidad no se produzca por aplicación de lo dispuesto en el artículo 13.1.a) de esta Ley, así como los derivados de la aplicación de los apartados 1 y 2 del artículo 14 de esta Ley, correspondientes a dotaciones o aportaciones a sistemas de previsión social y, en su caso, prejubilación, podrán convertirse en un crédito exigible frente a la Administración Tributaria, por un importe igual a la cuota líquida positiva correspondiente al período impositivo de generación de aquellos, siempre que se de cualquiera de las circunstancias señaladas en el apartado siguiente.
Cuando el importe de la cuota líquida positiva de un determinado período impositivo sea superior al importe de los activos por impuesto diferido generados en el mismo a que se refiere el párrafo anterior, la entidad podrá tener el derecho previsto en este artículo, por un importe igual al exceso, respecto de aquellos activos de la misma naturaleza generados en períodos impositivos anteriores o en los 2 períodos impositivos posteriores. En este caso, el plazo a que se refiere el apartado 5 siguiente se computará desde el último día del primer período impositivo en que a dichos activos les resulte de aplicación este artículo.
2. La conversión a que se refiere el apartado anterior se producirá siempre que se de cualquiera de las siguientes circunstancias:
a) Que el contribuyente registre pérdidas contables en sus cuentas anuales, auditadas y aprobadas por el órgano correspondiente.
En este supuesto, el importe de los activos por impuesto diferido objeto de conversión estará determinado por el resultado de aplicar sobre el total de los mismos, el porcentaje que representen las pérdidas contables del ejercicio respecto de la suma de capital y reservas.
b) Que la entidad sea objeto de liquidación o insolvencia judicialmente declarada.
Asimismo, los activos por impuesto diferido por el derecho a compensar en ejercicios posteriores las bases imponibles negativas, se convertirán en un crédito exigible frente a la Administración Tributaria cuando aquellos sean consecuencia de integrar en la base imponible las dotaciones por deterioro de los créditos u otros activos derivadas de las posibles insolvencias de los deudores, así como las dotaciones o aportaciones a sistemas de previsión social y, en su caso, prejubilación, que generaron los activos por impuesto diferido a que se refiere el primer párrafo del apartado anterior.
3. La conversión de los activos por impuesto diferido a que se refiere el apartado 1 de este artículo en un crédito exigible frente a la Administración Tributaria se producirá en el momento de la presentación de la autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al período impositivo en que se hayan producido las circunstancias descritas en el apartado anterior.
4. La conversión de los activos por impuesto diferido en un crédito exigible frente a la Administración Tributaria a que se refiere el apartado 1 de este artículo determinará que el contribuyente pueda optar por solicitar su abono a la Administración Tributaria o por compensar dichos créditos con otras deudas de naturaleza tributaria de carácter estatal que el propio contribuyente genere a partir del momento de la conversión. El procedimiento y el plazo de compensación o abono se establecerán de forma reglamentaria.
5. Los activos por impuesto diferido a que se refiere el apartado 1 anterior podrán canjearse por valores de Deuda Pública, una vez transcurrido el plazo de 18 años, computado desde el último día del período impositivo en que se produzca el registro contable de tales activos. El procedimiento y el plazo del canje se establecerán de forma reglamentaria.
6. Las entidades que apliquen lo dispuesto en este artículo deberán incluir en la declaración por este Impuesto la siguiente información:
a) Importe total de los activos por impuesto diferido correspondientes a dotaciones por deterioro de los créditos u otros activos derivadas de las posibles insolvencias de los deudores no vinculados con el contribuyente, no adeudados con entidades de derecho público y cuya deducibilidad no se produzca por aplicación de lo dispuesto en el artículo 13.1.a) de esta Ley, así como los derivados de la aplicación de los apartados 1 y 2 del artículo 14 de esta Ley, correspondientes a dotaciones o aportaciones a sistemas de previsión social y, en su caso, prejubilación.
b) Importe total y año de generación de los activos por impuesto diferido a que se refiere la letra a) anterior respecto de los cuales la entidad tiene el derecho establecido en este artículo, especificando aquellos a que se refiere, en su caso, el segundo párrafo del apartado 1 anterior.
c) Importe total y año de generación de los activos por impuesto diferido a que se refiere la letra a) anterior respecto de los cuales la entidad no tiene el derecho establecido en este artículo.”.
La disposición transitoria trigésima tercera de la LIS dispone que:
“Disposición transitoria trigésima tercera. Conversión de activos por impuesto diferido generados en períodos impositivos iniciados con anterioridad a 1 de enero de 2016 en crédito exigible frente a la Administración Tributaria.
1. Lo dispuesto en los artículos 11.12 y 130 de esta Ley resultará de aplicación a los activos por impuesto diferido generados en períodos impositivos iniciados con anterioridad a 1 de enero de 2016, correspondientes a dotaciones por deterioro de los créditos u otros activos derivadas de las posibles insolvencias de los deudores no vinculados con el contribuyente, no adeudados con entidades de derecho público y cuya deducibilidad no se produzca por aplicación de lo dispuesto en el artículo 13.1.a) de esta Ley, así como los derivados de la aplicación de los artículos 13.1.b) y 14.1.f) del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, según redacción vigente en períodos impositivos iniciados con anterioridad a 1 de enero de 2015, o de los apartados 1 y 2 del artículo 14 de esta Ley, correspondientes a dotaciones o aportaciones a sistemas de previsión social y, en su caso, prejubilación, cualquiera que hubiera sido el importe de la cuota líquida positiva correspondiente al período impositivo de su generación.
2. En el caso de que la diferencia entre el importe de los activos por impuesto diferido a que se refiere el párrafo anterior y la suma agregada de las cuotas líquidas positivas de este Impuesto, correspondientes a los períodos impositivos transcurridos entre los años 2008 y 2015 sea positiva, la aplicación de lo dispuesto en el artículo 130 de esta Ley requerirá que la entidad satisfaga, respecto de dicha diferencia, la prestación patrimonial por conversión de activos por impuesto diferido en crédito exigible frente a la Administración Tributaria, en los términos establecidos en la disposición adicional decimotercera de esta Ley.
La referida prestación deberá ser satisfecha en todos los períodos impositivos de este Impuesto en los que se registren activos por impuesto diferido a que se refiere el párrafo anterior.
3. A los efectos de lo previsto en el apartado anterior, se entenderá que se integran en la base imponible, en primer lugar, aquellas dotaciones correspondientes a activos por impuesto diferido a las que resulta de aplicación la disposición adicional decimotercera de esta Ley.
4. No obstante lo dispuesto en el segundo párrafo del apartado 1 del artículo 130 de esta Ley, el exceso allí señalado minorará, con carácter previo, el importe de los activos por impuesto diferido respecto de los que se deba satisfacer la prestación patrimonial señalada en el apartado 2 de esta disposición.
5. En el supuesto de activos registrados con anterioridad al primer período impositivo que se haya iniciado a partir de 1 de enero de 2014, el plazo a que se refiere el apartado 5 del artículo 130 de esta Ley se computará desde el último día del citado período impositivo.
6. Las entidades que apliquen la presente disposición deberán incluir en la declaración por este Impuesto la siguiente información:
a) Importe total de los activos por impuesto diferido a que se refiere el apartado 1 de esta disposición.
b) Importe total de la suma agregada de las cuotas líquidas positivas de este Impuesto, correspondientes a los períodos impositivos transcurridos entre los años 2008 y 2015.
c) Importe total y año de generación de los activos por impuesto diferido a que se refiere la letra a) anterior, a los que, a su vez, les resulte de aplicación el apartado 2 de esta disposición.
d) Importe total y año de generación de los activos por impuesto diferido a que se refiere la letra a) anterior a los que no resulte de aplicación el apartado 2 de esta disposición, especificando, en su caso, los derivados de la aplicación del apartado 4 de esta disposición.”.
En relación con los preceptos señalados, se plantean las siguientes cuestiones:
1. si el derecho a la conversión en crédito exigible frente a la Administración tributaria de los activos por impuesto diferido a que se refieren los artículos 130 y disposición transitoria trigésima tercera de la LIS (desde 1 de enero de 2015), así como la disposición adicional vigésima segunda del TRLIS (hasta 31 de diciembre de 2014) otorgan el derecho a conversión de los activos por impuesto diferido señalados en las normas, con independencia de que se hayan producido o no las condiciones para su deducibilidad. Ejercicio de origen de dichos activos.
De los referidos preceptos transcritos, en este caso, artículo 130 de la LIS y disposición adicional vigésima segunda del TRLIS, no se desprende que el mecanismo de conversión en crédito exigible frente a la Administración tributaria (monetización) requiera que, previamente, haya resultado de aplicación efectiva lo dispuesto en el artículo 19.13 del TRLIS o en el artículo 11.12 de la LIS. Así, los preceptos señalados no establece, como requisito de monetización, que se hayan desencadenado las circunstancias que determinen la deducibilidad de los gastos registrados contablemente. Por tanto, de la literalidad de estos preceptos debe entenderse que cualquier activo por impuesto diferido, de los referidos en la disposición adicional vigésima segunda del TRLIS, o en el artículo 130 de la LIS pueden ser objeto de monetización, con independencia de que haya sido de aplicación lo dispuesto en el artículo 19.13 del TRLIS o en el artículo 11.12 de la LIS.
En conclusión, los activos por impuesto diferido que están afectados por lo señalado en la disposición adicional vigésima segunda del TRLIS y por el artículo 130 de la LIS son los siguientes:
- Los derivados de insolvencias y aportaciones a sistemas de previsión social y prejubilación señalados en dicho precepto, cualquiera que haya sido el período impositivo en que se hubieran generado, respecto de los que no se hubieran producido las condiciones de deducibilidad. (activos tipo A)
- Los derivados de insolvencias y aportaciones a sistemas de previsión social y prejubilación señalados en dicho precepto, respecto de los que se hubieran producido las condiciones de deducibilidad en períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2011, y no se hubieran integrado en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades por aplicación del límite establecido en el artículo 19.13 del TRLIS o en el artículo 11.12 de la LIS. (activos tipo Z)
2. Orden de integración en la base imponible de las dotaciones de insolvencias y adjudicados y las dotaciones de pensiones y prejubilación que hubieran generado activos por impuesto diferido con derecho a la conversión.
En relación con las dotaciones por insolvencias y por pensiones y prejubilación a que es refiere el artículo 11.12 de la LIS, se integrarán en la base imponible, con la siguiente prelación:
- En primer lugar, se integrarán las dotaciones correspondientes a activos por impuesto diferido generados a partir de 1 de enero de 2016 que no tengan derecho a la aplicación de lo dispuesto en el artículo 130 de la LIS. La integración de estos activos no queda sujeta a limitación alguna, por lo que se integrarán en la base imponible como cualquier otro activo por impuesto diferido de naturaleza distinta a la mencionada.
- En segundo lugar, se integrarán las dotaciones correspondientes a activos por impuesto diferido generados entre 2008 y 2015 respecto de los que proceda satisfacer el pago de la prestación patrimonial por conversión de activos por impuesto diferido en crédito exigible frente a la Administración tributaria, establecida en la disposición adicional decimotercera de la LIS. Dentro de estos, a su vez, la integración se realizará por el siguiente orden:
* Dotaciones correspondientes a activos tipo Z por aplicación de los límites de integración a nivel de grupo fiscal consolidado.
* Dotaciones correspondientes a activos tipo Z por aplicación de los límites de integración a nivel individual.
* Dotaciones correspondientes a activos tipo A.
- En tercer lugar, una vez agotado el saldo anterior, se integrarán las dotaciones correspondientes a aquellos activos por impuesto diferido generados antes de 31 de diciembre de 2007, así como los generados entre 2008 y 2015 respecto de los que no proceda realizar el pago de la prestación patrimonial establecida en la disposición adicional decimotercera de la LIS.
- Por último, una vez agotado el saldo anterior, se integrarán las dotaciones correspondientes a activos por impuesto diferido con derecho a conversión generados a partir de 1 de enero de 2016.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIS art. 11.12, 130, dt 33ª y TRLIS art.19.13 y da 22ª