Las rentas procedentes del arrendamiento de un inmueble situado en Portugal, obtenidas por una sociedad residente en España, se califican conforme al artículo 6 del Convenio Hispano-Portugués (rentas inmobiliarias), no al artículo 7, siendo tributarias en Portugal como Estado de situación del bien, con independencia de que exista establecimiento permanente. La retención portuguesa aplicada sobre tales rentas no es recuperable mediante deducción por doble imposición internacional conforme al artículo 31 LIS, sino que debe computarse como menor ingreso neto en el cálculo de la renta en España, al tratarse de una carga externa definitiva sobre rentas sujetas a imposición en origen en el Estado de la fuente.
Hechos
La sociedad consultante, residente en España, tiene como actividad el arrendamiento de inmuebles, tanto viviendas como locales. Tiene un local de su propiedad arrendado en Lisboa (Portugal) por el que cobra un alquiler mensual. Por parte del arrendatario se le está reteniendo un porcentaje de la renta que paga por el alquiler, en aplicación del artículo 6 del Convenio Hispano-Portugués para eliminar la doble imposición.
Cuestión planteada
1. En relación con el Convenio Hispano-Portugués, cómo deben calificarse estos arrendamientos.
2. Si es correcta la retención aplicada por el arrendatario portugués, ¿Sería recuperable en España mediante la deducción por doble imposición internacional o bien considerándola como un menor importe del ingreso, de acuerdo con el artículo 31 de la Ley 27/2014 del Impuesto sobre Sociedades?
Contestación
De acuerdo con el escrito de consulta, la consultante es una sociedad residente fiscal en España, cuyo objeto social es el arrendamiento de bienes inmuebles. Es propietaria de un local situado en Portugal que se encuentra arrendado y por el que cobra un alquiler mensual.
La consultante es una sociedad residente fiscal en España que obtiene rentas en Portugal por lo que es de aplicación el Convenio entre el Reino de España y la República Portuguesa para evitar la doble imposición y prevenir la evasión Fiscal en materia de impuestos sobre la renta y Protocolo, firmado en Madrid el 26 de octubre de 1993 (BOE de 7 de noviembre de 1995), en adelante el Convenio Hispano- Portugués.
El artículo 7 “Beneficios empresariales” del Convenio Hispano-Portugués determina el lugar en el que deben tributar los beneficios de las empresas de la siguiente forma:
“1. Los beneficios de una empresa de un Estado contratante solamente pueden someterse a imposición en ese Estado, a no ser que la empresa realice su actividad en el otro Estado contratante por medio de un establecimiento permanente situado en ese otro Estado. Si la empresa realiza su actividad de esa forma, los beneficios de la empresa pueden someterse a imposición en el otro Estado, pero sólo en la medida en que puedan atribuirse a ese establecimiento permanente.
2. Sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado 3, cuando una empresa de un Estado contratante realice su actividad en el otro Estado contratante por medio de un establecimiento permanente situado en él, en cada Estado contratante se atribuirán a dicho establecimiento los beneficios que éste hubiera podido obtener de ser una empresa distinta y separada que realizase las mismas o similares actividades, en las mismas o similares condiciones, y tratase con total independencia con la empresa de la que es establecimiento permanente.
3. Para la determinación del beneficio del establecimiento permanente se permitirá la deducción de los gastos en que se haya incurrido para la realización de los fines del establecimiento permanente, comprendidos los gastos de dirección y generales de administración para los mismos fines, tanto si se efectúan en el Estado en que se encuentra el establecimiento permanente como en otra parte.
4. No se atribuirá ningún beneficio a un establecimiento permanente por el mero hecho de que éste compre bienes o mercancías para la empresa.
5. A efectos de los apartados anteriores, los beneficios imputables al establecimiento permanente se calcularán cada año por el mismo método, a no ser que existan motivos válidos y suficientes para proceder de otra forma.
6. Cuando los beneficios comprendan rentas reguladas separadamente en otros artículos de este Convenio, las disposiciones de aquéllos no quedarán afectadas por las del presente artículo.”
En este caso se trata de una empresa española y por lo señalado en el escrito de consulta sin establecimiento permanente en Portugal, por lo tanto, el beneficio de su actividad debería someterse a imposición en España.
Pero por otra parte, se tal y como señala el apartado 6 del artículo 7 del Convenio Hispano-Portugués, se trata de rentas inmobiliarias, reguladas de manera separada en el artículo 6 del Convenio Hispano-Portugués , que establece:
“Artículo 6. Rentas inmobiliarias.
1. Las rentas que un residente de un Estado contratante obtenga de bienes inmuebles (incluidas las rentas de explotaciones agrícolas o forestales) situados en el otro Estado contratante pueden someterse a imposición en ese otro Estado.
2. La expresión «bienes inmuebles» tendrá el significado que le atribuya el Derecho del Estado contratante en que los bienes en cuestión estén situados. Dicha expresión comprende en todo caso los accesorios, el ganado y equipo utilizado en las explotaciones agrícolas y forestales, los derechos a los que sean aplicables las disposiciones de Derecho privado relativas a los bienes raíces, el usufructo de bienes inmuebles y los derechos a percibir pagos variables o fijos por la explotación o la concesión de la explotación de yacimientos minerales, fuentes y otros recursos naturales; los buques, embarcaciones y aeronaves no se consideran bienes inmuebles.
3. Las disposiciones del apartado 1 se aplican a las rentas derivadas de la utilización directa, del arrendamiento o de cualquier otra forma de explotación de los bienes inmuebles.
4. Las disposiciones de los apartados 1 y 3 se aplican igualmente a las rentas derivadas de los bienes inmuebles de una empresa y de los bienes inmuebles utilizados para la prestación de servicios personales independientes.”
Por tanto, en este caso, los rendimientos derivados del alquiler del local situado en Portugal podrán ser gravados en dicho país, con arreglo a su normativa interna.
Por su parte, la tributación de los rendimientos derivados del arrendamiento tanto en Portugal como en España puede provocar una doble imposición que deberá eliminarse en España, al tratarse de una sociedad residente en España, conforme a lo establecido en el apartado 1 del artículo 23 del Convenio Hispano-Portugués que señala:
“Artículo 23. Métodos.
1. En el caso de un residente de España, la doble imposición se evitará, de acuerdo con las disposiciones aplicables de la legislación española (siempre que no contradigan los principios generales establecidos en este apartado), de la siguiente manera:
a) Cuando un residente de España obtenga rentas que, con arreglo a las disposiciones de este Convenio, puedan someterse a imposición en Portugal, España permitirá la deducción del impuesto sobre las rentas de ese residente de un importe igual al impuesto efectivamente pagado en Portugal.
Sin embargo, dicha deducción no podrá exceder de la parte del impuesto sobre la renta, calculado antes de la deducción, correspondiente a las rentas que pueden someterse a imposición en Portugal.
…/…”.
Al respecto, el artículo 31 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS), relativo a la deducción para evitar la doble imposición jurídica, impuesto soportado por el contribuyente, dispone que:
“1. Cuando en la base imponible del contribuyente se integren rentas obtenidas y gravadas en el extranjero, se deducirá de la cuota íntegra la menor de las dos cantidades siguientes:
a) El importe efectivo de lo satisfecho en el extranjero por razón de gravamen de naturaleza idéntica o análoga a este Impuesto.
No se deducirán los impuestos no pagados en virtud de exención, bonificación o cualquier otro beneficio fiscal.
Siendo de aplicación un convenio para evitar la doble imposición, la deducción no podrá exceder del impuesto que corresponda según aquél.
b) El importe de la cuota íntegra que en España correspondería pagar por las mencionadas rentas si se hubieran obtenido en territorio español.
2. El importe del impuesto satisfecho en el extranjero se incluirá en la renta a los efectos previstos en el apartado anterior e, igualmente, formará parte de la base imponible, aun cuando no fuese plenamente deducible.
Tendrá la consideración de gasto deducible aquella parte del importe del impuesto satisfecho en el extranjero que no sea objeto de deducción en la cuota íntegra por aplicación de lo señalado en el apartado anterior, siempre que se corresponda con la realización de actividades económicas en el extranjero.
(…)
6. Las cantidades no deducidas por insuficiencia de cuota íntegra podrán deducirse en los períodos impositivos siguientes.
(…)”
Conforme a lo previsto en el artículo 31 de la LIS, en la medida en que la entidad consultante integre en su base imponible la renta obtenida en el extranjero y que dicha renta haya sido gravada por un impuesto satisfecho en el extranjero, la entidad consultante podrá deducir la menor de dos cantidades, el impuesto efectivamente satisfecho en el extranjero por razón de un gravamen de naturaleza idéntica o análoga al Impuesto sobre Sociedades, o el importe de la cuota íntegra que en España correspondería pagar por las mencionadas rentas netas si se hubieran obtenido en territorio español.
No obstante, puesto que en el presente caso resulta de aplicación el Convenio para evitar la doble imposición hispano-portugués, la deducción no puede exceder del impuesto que corresponda satisfacer según el mencionado Convenio.
En último lugar, la parte del importe del impuesto satisfecho en Portugal, que no sea objeto de deducción en la cuota íntegra, por exceder del importe de la cuota íntegra que en España correspondería pagar por las mencionadas rentas netas si se hubieran obtenido en territorio español, tendrá la consideración de gasto deducible siempre que se corresponda con la realización de una actividad económica de arrendamiento en Portugal, tal y como dispone el artículo 31.2 de la LIS
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Convenio Hispano-Luso, arts. 6, 7 y 23.
LIS, art. 31.