A efectos del artículo 76.4 LIS, la rama de actividad no se identifica automáticamente con cada línea de negocio, sino que constituye el conjunto de elementos patrimoniales ordenados por cuenta propia para producir o distribuir bienes o servicios. En el arrendamiento de inmuebles, la existencia de actividad económica requiere al menos un empleado con contrato laboral a jornada completa; cuando el grupo realiza múltiples líneas de arrendamiento, la calificación como rama diferenciada dependerá de si cada una mantiene organización separada y autonomía operativa, no de su mera clasificación contable.
Hechos
La entidad consultante es una sociedad cotizada, constituida en 2014 con el objeto de crear una cartera de activos inmobiliarios de alta calidad. Forma parte de un grupo de entidades a los efectos del artículo 42 del Código de Comercio.
En la actualidad tributa en el régimen general del Impuesto sobre Sociedades, si bien está previsto el sometimiento a la Junta General de Accionistas la opción por el régimen de Sociedades Cotizadas de Inversión en el Mercado Inmobiliario (SOCIMI).
La entidad y el grupo vienen invirtiendo en propiedades de uso residencial, oficinas y hoteles. Con carácter general, el destino de dichas propiedades es su posterior arrendamiento a terceros. En concreto, se han adquirido hoteles, oficinas y viviendas. En total, los activos inmobiliarios dedicados al arrendamiento supone el 92% del total de activo no corriente del grupo y el 79% del total de su activo, si bien se estima que dicho porcentaje se incremente notablemente.
Cada una de las tres áreas de actividad son desarrolladas de forma independiente y autónoma del resto. En concreto, y excepción hecha de los servicios centrales y restos de servicios comunes, el grupo mantiene una separación interna entre cada una de sus áreas de negocio que le permite identificar y monitorizar las inversiones de cada una de esas áreas de actividad y evaluar los resultados obtenidos por cada una de esas áreas en aislado. En concreto:
a) Cada una de las distintas áreas de negocio tiene un equipo de personas que se dedica, en exclusiva, a evaluar oportunidades de inversión dentro de la citada área, ejecutar dichas inversiones y monitorizarlas.
b) Desde un punto de vista contable, el grupo tiene la separación necesaria como para poder identificar la evolución de cada uno de los tres negocios por separado.
c) Además, el grupo lleva una contabilidad analítica que le permite identificar los costes asociados a cada una de las áreas de negocio y más, en concreto, a cada uno de los inmuebles que componen cada una de las mismas.
d) Durante el período de inversión del grupo, varias de las entidades del mismo son titulares de inmuebles afectos a distintas áreas de negocio, si bien está previsto, a medio plazo, que el grupo lleve a cabo una reestructuración que le permita aislar en compañías o subgrupos específicos cada una de las tres áreas de negocio.
Tal y como se describe en el folleto informativo de oferta de suscripción y admisión de sus acciones a negociación, la entidad consultante ha contratado con una entidad gestora la gestión del grupo durante un período de 6 años. Además de los servicios generales de administración, financieros y de gestión así como de la representación de las entidades del grupo en sus relaciones con los arrendatarios, administraciones públicas, tribunales y cualquier otro tercero, la entidad gestora presta los siguientes servicios:
a) Identificación de oportunidades de inversión así como negociación de los contratos para la adquisición de los inmuebles y posterior arrendamiento de los mismos.
b) Gestión de todos aquellos proyectos de realización de obras y mantenimiento en relación con los inmuebles adquiridos y necesarios para su arrendamiento posterior.
c) Negociación y suscripción, en nombre de la consultante o de la entidad del grupo correspondiente, de los contratos de arrendamiento de inmuebles.
d) Contratación de toda clase de servicios vinculados con los inmuebles que integran el patrimonio del grupo.
e) Gestión administrativa, financiera y comercial de los inmuebles, incluyendo la llevanza de contabilidad analítica y financiera de cada uno de los inmuebles.
f) Vigilancia del cumplimiento de las obligaciones de los arrendatarios, expedición de los recibos, gestión de cobro y realización de las actuaciones necesarias para que los arrendatarios paguen la renta correspondiente.
La entidad gestora dispone de los medios materiales y humanos necesarios para prestar a la consultante y al resto de entidades del grupo los referidos servicios. En concreto, la gestora cuenta con 14 empleados que dedican su jornada completa a trabajar para la consultante y el grupo. Adicionalmente, cuenta con otros 27 empleados que dedican el 60% de su jornada laboral a la gestión de la actividad del grupo. Los empleados son (i) o bien asignados en exclusiva a cada una de las áreas de negocio del grupo o (ii) alternativamente asignados a funciones generales.
Cuestión planteada
1. Si la entidad consultante y las entidades de su grupo realizan la actividad de arrendamiento de inmuebles.
2. Si, a los efectos de lo dispuesto en el artículo 76.4 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, se entiende por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que constituyen las 3 líneas de negocio.
Contestación
El artículo 5 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, (en adelante LIS), regula el concepto de actividad económica y entidad patrimonial, así:
“1. Se entenderá por actividad económica la ordenación por cuenta propia de los medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En el caso de arrendamiento de inmuebles, se entenderá que existe actividad económica únicamente cuando para su ordenación se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y jornada completa.
En el supuesto de entidades que formen parte del mismo grupo de sociedades según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, el concepto de actividad económica se determinará teniendo en cuenta a todas las que formen parte del mismo.
2. A los efectos de lo previsto en esta Ley, se entenderá por entidad patrimonial y que, por tanto, no realiza una actividad económica, aquella en la que más de la mitad de su activo esté constituido por valores o no esté afecto, en los términos del apartado anterior, a una actividad económica.
El valor del activo, de los valores y de los elementos patrimoniales no afectos a una actividad económica será el que se deduzca de la media de los balances trimestrales del ejercicio de la entidad o, en caso de que sea dominante de un grupo según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, de los balances consolidados.
(…).”
El artículo 5 define actividad económica como la ordenación por cuenta propia de los medios de producción y de recursos humanos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios, entendiendo que para el caso de arrendamiento de inmuebles existirá actividad económica cuando para su ordenación se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa.
En el ámbito del Impuesto sobre Sociedades, debe tenerse en cuenta la autonomía del concepto de actividad económica frente al mismo concepto regulado para otras figuras impositivas. En este sentido, el preámbulo de la LIS justifica la nueva inclusión de una definición de actividad económica, hasta entonces referenciada al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ante la necesidad de que el Impuesto sobre Sociedades, que grava por excelencia las rentas procedentes de actividades económicas, contenga una definición adaptada a la propia naturaleza de las personas jurídicas.
Por tanto, la interpretación del concepto de actividad económica en el ámbito del Impuesto sobre Sociedades debe realizarse a la luz del funcionamiento empresarial societario, y puede diferir de la interpretación que se realice del mismo en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, por cuanto el mismo concepto puede tener finalidades diferentes y específicas en cada figura impositiva. En este sentido, precisamente, el artículo 3 del Código Civil, de aplicación en la interpretación de las normas tributarias, señala que “las normas se interpretarán según el sentido propio de sus palabras, en relación con el contexto, los antecedentes históricos y legislativos, y la realidad social del tiempo en que han de ser aplicadas, atendiendo fundamentalmente al espíritu y finalidad de aquéllas.”.
En el caso concreto del arrendamiento de inmuebles, la LIS establece que dicha actividad tiene la condición de económica cuando para su ordenación se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y jornada completa.
No obstante, la realidad económica pone de manifiesto situaciones empresariales en las que una entidad posee un patrimonio inmobiliario relevante, para cuya gestión se requeriría al menos una persona contratada, realizando la entidad, por tanto, una actividad económica en los términos establecidos en el artículo 5 de la LIS y, sin embargo, ese requisito se ve suplido por la subcontratación de esa gestión a otras sociedades especializadas.
Esta situación es la que se produce en el presente caso, en la medida en que la entidad consultante y todas las entidades que forman parte del grupo mercantil tienen externalizada su gestión y tal y como se señala en el escrito de consulta, la actividad de arrendamiento de todos los inmuebles requiere, dada la dimensión de la actividad a desarrollar por la consultante y el volumen e importancia de sus ingresos, de la disposición de una organización empresarial, teniendo en cuenta que se trata de hoteles, viviendas y oficinas. Asimismo, la gestión de bienes inmuebles de cierta importancia se subcontrata con terceros profesionalmente dedicados a la gestión de activos, sustituyendo a la contratación de un empleado por cuanto este modelo resulta más eficiente.
En conclusión, de los datos señalados en la consulta planteada, en este supuesto se deben entender cumplidos los requisitos señalados en el artículo 5.1 de la LIS a los efectos de determinar que la entidad desarrolla una actividad económica, aun cuando los medios materiales y humanos necesarios para intervenir en el mercado no son propios sino subcontratados a una entidad ajena al grupo mercantil.
2. El artículo 76.4 de la LIS establece que:
“4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. Podrán ser atribuidas a la entidad adquirente las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan.”
Así pues, sólo aquellas operaciones realizadas en las que el patrimonio segregado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente, manteniéndose asimismo bajo la titularidad de la entidad escindida elementos patrimoniales que igualmente constituyan al menos una rama de actividad, o bien participaciones en el capital de otras entidades que le confieran la mayoría del capital social de estas, podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VII del título VII de la LIS. Ahora bien, este concepto fiscal no puede ser objeto de análisis de forma autónoma sino que tiene que ir vinculado a la realización de una operación de reestructuración, por cuanto lo trascendente en este tipo de operaciones no solo es que existan ramas de actividad diferenciada en la entidad que se ve afectada por una operación de reestructuración, sino que dichas ramas de actividad son objeto de transmisión a otra entidad a través de alguna de las operaciones mencionadas en el referido régimen fiscal especial.
Dato que, en este caso concreto, no se indica si se va a realizar o no una operación de reestructuración, no es posible analizar el cumplimiento de los requisitos necesarios para determinar la existencia de rama de actividad.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIS Ley 27/2014 art. 5-1 y 76-4