La indemnización por despido percibida por residente fiscal español derivada de una relación laboral desarrollada en Brasil se rige por el artículo 15 del CDI hispano-brasileño (1974). Conforme a los Comentarios del MCOCDE (2014), este tipo de indemnizaciones ordinarias —desvinculadas de la relación laboral específica— no constituyen "remuneraciones derivadas del empleo" en sentido convencional, por lo que no se someten al régimen de tributación exclusiva en fuente (Brasil) ni a los umbrales de permanencia del apartado 2.º del artículo 15. En consecuencia, la indemnización está sujeta a gravamen en España conforme a las reglas generales del IRPF, sin perjuicio de las posibles exenciones o reducciones aplicables en el ordenamiento interno español.
Hechos
Residente fiscal en España que percibe una indemnización a raíz de un proceso laboral procedente de Brasil .
Cuestión planteada
Tributación en España de la indemnización percibida en Brasil.
Contestación
De acuerdo con los datos aportados en la consulta, la consultante es una persona física que reside en España y ha percibido una indemnización procedente de un proceso laboral en Brasil. Plantea el consultante si esa indemnización está sujeta a tributación en España.
Al tratarse de un residente fiscal en España que obtiene rentas de fuente brasileña será de aplicación el Convenio entre el Estado Español y la República Federativa del Brasil para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta, hecho en Brasilia el 14 de noviembre de 1974 (BOE de 31 de diciembre de 1975).
De los escasos datos aportados en el escrito de consulta se puede deducir que la indemnización percibida deriva de una relación laboral desarrollada por el consultante en Brasil; en consecuencia será de aplicación el artículo 15 del convenio hispano-brasileño, que dispone:
"1. Sin perjuicio de las disposiciones de los artículos 16, 18, 19, 20 y 21, los sueldos, salarios y remuneraciones similares obtenidos por un residente de un Estado contratante por razón de un empleo sólo pueden someterse a imposición en este Estado, a no ser que el empleo se ejerza en el otro Estado contratante. Si el empleo se ejerce en este último Estado, las remuneraciones derivadas del mismo pueden someterse a imposición en este Estado.
2. No obstante las disposiciones del párrafo 1, las remuneraciones obtenidas por un residente de un Estado contratante por razón de un empleo ejercido en el otro Estado contratante sólo pueden someterse a imposición en el primer Estado si:
a) El beneficiario permanece en el otro Estado durante uno o varios períodos que no excedan en total ciento ochenta y tres días en el curso del año natural considerado; y
b) Las remuneraciones se pagan por, o en nombre de, una persona que no es residente del otro Estado; y
c) Las remuneraciones no son pagadas con cargo a un establecimiento permanente o una base fija que la persona para quien se trabaja tiene en el otro Estado."
De los datos aportados por la consultante no se deduce cuál sea el carácter exacto de la indemnización por lo que se parte de la premisa de que dicha renta procede de una indemnización por despido ordinaria.
En este caso, para la interpretación del artículo 15 del convenio hay que tener en cuenta lo dispuesto en los Comentarios al Artículo 15 (renta del trabajo) del Modelo de Convenio de la OCDE (MCOCDE), en su actualización de 2014, cuyo párrafo 2.7 indica lo siguiente:
"Una situación diferente es la de un pago indemnizatorio (también denominado "indemnización por despido") que el empleador esté obligado a pagar (por ley o por contrato) a un empleado por la extinción de su contrato de trabajo. Es frecuente, aunque no ocurre siempre, que dicho pago se calcule en función del tiempo trabajado para ese empleador. En ausencia de hechos o circunstancias que indiquen lo contrario, dicho pago indemnizatorio debe considerarse como una remuneración comprendida en el ámbito del Artículo y referida a los últimos 12 meses del empleo, repartiéndose proporcionalmente entre los emplazamientos en los que se haya ejercido dicho empleo en ese período. Como tal, dicho pago constituye una remuneración derivada del empleo a los efectos de la última frase del apartado 1 del artículo 15."
En consecuencia, y puesto que del escrito de consulta no se deducen hechos o circunstancias que indiquen otra cosa, dicho pago indemnizatorio debe ser considerado como remuneración que tiene cabida dentro del artículo 15 del Convenio Hispano-Brasileño, y conforme al cual la potestad para gravar dichas rentas corresponde de forma compartida a España como Estado de residencia del consultante, y a Brasil, como país en el que se ejerció el empleo del que deriva la indemnización.
Como residente fiscal en España, será considerada contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y tributará en este impuesto por su renta mundial, con independencia del lugar donde se hayan producido las rentas y cualquiera que sea la residencia del pagador de las mismas, según se deriva del artículo 2 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF.
Asimismo, corresponderá a España, como país de residencia, la eliminación de la doble imposición que en su caso pueda producirse, como consecuencia de la tributación que pueda imponer Brasil, de acuerdo con lo establecido en el artículo 23.1 del Convenio Hispano-Brasileño, y de acuerdo con su legislación interna, en este caso el artículo 80 de la LIRPF.
El artículo 23 del referido Convenio establece:
"1. Cuando un residente de un Estado Contratante obtenga rentas que, de acuerdo con las disposiciones del presente Convenio, pueden someterse a imposición en el otro Estado Contratante, el primer Estado, salva lo dispuesto en los párrafos 2, 3 y 4, deducirá del impuesto que perciba sobre las rentas de este residente un importe igual al impuesto sobre la renta pagado en el otro Estado Contratante.
Sin embargo, la cantidad deducida no puede exceder de la parte del impuesto sobre la renta, calculado antes de la deducción, correspondiente a las rentas que pueden someterse a imposición en el otro Estado Contratante.
Las disposiciones de este párrafo se aplican en España, tanto a los impuestos generales como a los impuestos a cuenta.
(…)."
Por otro lado, en el artículo 80 de la LIRPF se establece lo siguiente en cuanto a la deducción por doble imposición internacional:
"1. Cuando entre las rentas del contribuyente figuren rendimientos o ganancias patrimoniales obtenidos y gravados en el extranjero, se deducirá la menor de las cantidades siguientes:
a) El importe efectivo de lo satisfecho en el extranjero por razón de un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a este impuesto o al Impuesto sobre la Renta de no Residentes sobre dichos rendimientos o ganancias patrimoniales.
b) El resultado de aplicar el tipo medio efectivo de gravamen a la parte de base liquidable gravada en el extranjero.
2. A estos efectos, el tipo medio efectivo de gravamen será el resultado de multiplicar por 100 el cociente obtenido de dividir la cuota líquida total por la base liquidable. A tal fin, se deberá diferenciar el tipo de gravamen que corresponda a las rentas generales y del ahorro, según proceda. El tipo de gravamen se expresará con dos decimales.
3. Cuando se obtengan rentas en el extranjero a través de un establecimiento permanente se practicará la deducción por doble imposición internacional prevista en este artículo, y en ningún caso resultará de aplicación lo dispuesto en el artículo 22 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades."
Por tanto, en caso de que Brasil, de acuerdo con su legislación interna, hubiese gravado la indemnización a la que se refiere el escrito de consulta, la consultante, de acuerdo con lo establecido en el artículo 23.1 del Convenio Hispano-Brasileño y en el artículo 80 de la LIRPF, se podrá deducir en la declaración de IRPF en España, un importe igual al efectivamente pagado en Brasil por un impuesto de naturaleza idéntica o análoga al IRPF o al Impuesto sobre la Renta de no Residentes sobre la renta obtenida en dicho país, sin que la deducción pueda exceder del impuesto a pagar en España calculado antes de la deducción, correspondiente a dicha renta.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Arts. 2 y 80 LIRPF CDI Hispano-Brasileño