El cambio de afectación de viviendas de venta a arrendamiento constituye autoconsumo sujeto a IVA cuando ambas actividades forman sectores diferenciados (régimen de deducción que difiere en más de 50 pp). El autoconsumo se devenga en el momento de la concreción del arrendamiento, con base imponible igual al valor normal de mercado y tipo normal (21%). La prorrata se aplica separadamente por sector diferenciado, no de forma conjunta.
Hechos
La entidad consultante tiene por objeto la explotación de fincas rústicas y urbanas, en régimen directo, de aparcería y de arrendamiento; la compraventa de solares, terrenos e inmuebles de todo tipo, así como al alquiler de los mismos; y la actividad de promoción inmobiliaria.
La consultante cuenta en su activo con existencias de suelo urbanizado y locales comerciales adquiridos como consecuencia de aportación a su capital social, así como de varios edificios terminados en los años 2009 y 2010 y compuestos por viviendas, locales comerciales y garajes.
Dada la situación actual se plantea la posibilidad de destinar las viviendas al arrendamiento sin opción de compra, acogiéndose al régimen de entidades dedicadas al arrendamiento de vivienda prevista en el capítulo III del título VII del TRLIS.
Cuestión planteada
En relación con el tratamiento de la operación en el Impuesto sobre el Valor Añadido:
- Si se pueden ofrecer indistintamente en venta y en arrendamiento y, en caso afirmativo, si el autoconsumo se produce individualmente por cada una de las viviendas en el momento de concretarse en arrendamiento.
- Base imponible de la operación de autoconsumo.
- Tipo impositivo aplicable.
- Aplicación de la regla de la prorrata en sectores diferenciados de la actividad.
En relación con el Impuesto sobre Sociedades:
- En el caso de que la empresa se escinda en dos sociedades distintas, transmitiendo a una de ellas todas las viviendas arrendadas y a otra el resto de los bienes inmuebles (locales y solares), con el objetivo de acogerse al régimen previsto en el capítulo III del título VII del TRLIS. Si el objetivo de acogerse al citado régimen constituye un motivo económico válido para aplicar el régimen especial previsto en el capítulo VIII del título VII del TRLIS.
- Si la mercantil que se dedique al arrendamiento de viviendas, además de darse de alta en el Impuesto sobre Actividades Económicas (epígrafe 861.1) debe tener local exclusivo y contrato laboral a jornada completa para que se considere actividad económica a efectos del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO
PRIMERO.- De acuerdo con el artículo 9, número 1º, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), se consideran operaciones asimiladas a las entregas de bienes a título oneroso los denominados autoconsumos de bienes.
A los efectos de este Impuesto se consideran autoconsumos de bienes una serie de operaciones realizadas sin contraprestación, dentro de las que se incluye en el artículo 9.1º.c) de la Ley del Impuesto el cambio de afectación de bienes corporales de un sector a otro diferenciado dentro de la actividad empresarial o profesional.
Asimismo, el citado artículo 9.1º.c) señala en su letra a’) que, a efectos de lo dispuesto en la Ley del Impuesto, se considerarán sectores diferenciados de la actividad empresarial o profesional los siguientes:
“a') Aquéllos en los que las actividades económicas realizadas y los regímenes de deducción aplicables sean distintos.
Se considerarán actividades económicas distintas aquéllas que tengan asignados grupos diferentes en la Clasificación Nacional de Actividades Económicas.
No obstante lo establecido en el párrafo anterior, no se reputará distinta la actividad accesoria a otra cuando, en el año precedente, su volumen de operaciones no excediera del 15 por ciento del de esta última y, además, contribuya a su realización. Si no se hubiese ejercido la actividad accesoria durante el año precedente, en el año en curso el requisito relativo al mencionado porcentaje será aplicable según las previsiones razonables del sujeto pasivo, sin perjuicio de la regularización que proceda si el porcentaje real excediese del límite indicado.
Las actividades accesorias seguirán el mismo régimen que las actividades de las que dependan.
Los regímenes de deducción a que se refiere esta letra a') se considerarán distintos si los porcentajes de deducción, determinados con arreglo a lo dispuesto en el artículo 104 de esta Ley, que resultarían aplicables en la actividad o actividades distintas de la principal difirieran en más de 50 puntos porcentuales del correspondiente a la citada actividad principal.
La actividad principal, con las actividades accesorias a la misma y las actividades económicas distintas cuyos porcentajes de deducción no difirieran en más 50 puntos porcentuales con el de aquélla constituirán un sólo sector diferenciado.
Las actividades distintas de la principal cuyos porcentajes de deducción difirieran en más de 50 puntos porcentuales con el de ésta constituirán otro sector diferenciado del principal.
A los efectos de lo dispuesto en esta letra a'), se considerará principal la actividad en la que se hubiese realizado mayor volumen de operaciones durante el año inmediato anterior.”.
Por consiguiente, el establecimiento de un sector diferenciado a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido está sometido al cumplimiento simultáneo de dos requisitos como son que tanto las actividades realizadas como los regímenes de deducción aplicables sean distintos.
Se entiende que una actividad económica es distinta cuando tenga asignado un grupo diferente en la Clasificación Nacional de Actividades Económicas, lo cual sucede cuando su clasificación a nivel de tres dígitos no coincide.
Se entiende que los regímenes de deducción son distintos cuando el porcentaje de deducción difiere en más de 50 puntos porcentuales.
El Real Decreto 475/2007, de 13 de abril, por el que se aprueba la Clasificación Nacional de Actividades Económicas 2009 (CNAE-2009) (BOE de 28 de abril), clasifica las actividades económicas con un desglose de hasta cuatro dígitos, constituyendo “grupos”, como se indicaba, las actividades clasificadas con tres dígitos.
De acuerdo con lo anterior, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, serán actividades distintas aquéllas que se correspondan con grupos diferentes en la referida clasificación.
La actividad de arrendamiento de bienes inmuebles, incluyendo tanto viviendas como locales, tiene asignado el epígrafe 68.2 de la Clasificación Nacional de Actividades Económicas mientras que la promoción inmobiliaria tiene asignado el epígrafe 41.1. Se trata de epígrafes distintos por lo que se entiende cumplido el primer requisito citado.
En relación con los regímenes de deducción, la actividad de arrendamiento de bienes inmuebles es una actividad sujeta al Impuesto que estará exenta, de conformidad con el artículo 20.Uno.23º de la Ley 37/1992, cuando se trate de arrendamientos sin opción de compra que tengan por objeto edificios o partes de los mismos destinados exclusivamente a viviendas. Por tanto, la actividad de arrendamiento tendrá asociado un porcentaje de deducción que vendrá dado en función del importe derivado de cada uno de estos dos tipos de arrendamiento (exento y no exento).
Por su parte, la promoción inmobiliaria, clasificada en distinto grupo CNAE que la actividad arrendaticia, tendrá asociado, con carácter general, un régimen de deducción del 100 por cien.
En estas circunstancias, cuando el porcentaje de deducción de la actividad de arrendamiento difiera en más de 50 puntos porcentuales del de la actividad de promoción inmobiliaria, la entidad consultante tendrá dos sectores diferenciados de actividad y, por consiguiente, la deducción de las cuotas soportadas por la misma deberá ajustarse a lo dispuesto en el artículo 101 de la Ley 37/1992, que regula el régimen de deducciones en sectores diferenciados de la actividad empresarial o profesional y que establece lo siguiente:
“Uno. Los sujetos pasivos que realicen actividades económicas en sectores diferenciados de la actividad empresarial o profesional deberán aplicar separadamente el régimen de deducciones respecto de cada uno de ellos.
La aplicación de la regla de prorrata especial podrá efectuarse independientemente respecto de cada uno de los sectores diferenciados de la actividad empresarial o profesional determinados por aplicación de lo dispuesto en el artículo 9, número 1º, letra c), letras a´), c´) y d’) de esta Ley.
Los regímenes de deducción correspondientes a los sectores diferenciados de actividad determinados por aplicación de lo dispuesto en el artículo 9, número 1º, letra c), letra b') de esta Ley se regirán, en todo caso, por lo previsto en la misma para los regímenes especiales simplificado, de la agricultura, ganadería y pesca, de las operaciones con oro de inversión y del recargo de equivalencia, según corresponda.
Cuando se efectúen adquisiciones o importaciones de bienes o servicios para su utilización en común en varios sectores diferenciados de actividad, será de aplicación lo establecido en el artículo 104, apartados dos y siguientes de esta Ley, para determinar el porcentaje de deducción aplicable respecto de las cuotas soportadas en dichas adquisiciones o importaciones, computándose a tal fin las operaciones realizadas en los sectores diferenciados correspondientes y considerándose que, a tales efectos, no originan el derecho a deducir las operaciones incluidas en el régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca o en el régimen especial del recargo de equivalencia.
Por excepción a lo dispuesto en el párrafo anterior y siempre que no pueda aplicarse lo previsto en el mismo, cuando tales bienes o servicios se destinen a ser utilizados simultáneamente en actividades acogidas al régimen especial simplificado y en otras actividades sometidas al régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca o del recargo de equivalencia, el referido porcentaje de deducción a efectos del régimen simplificado será del 50 por ciento si la afectación se produce respecto de actividades sometidas a dos de los citados regímenes especiales, o de un tercio en otro caso.
Dos. La Administración podrá autorizar la aplicación de un régimen de deducción común a los sectores diferenciados de la actividad empresarial o profesional del sujeto pasivo determinados únicamente por aplicación de lo dispuesto en el artículo 9, número 1º, letra c), letra a') de esta Ley.
La autorización no surtirá efectos en el año en que el montante total de las cuotas deducibles por la aplicación del régimen de deducción común exceda en un 20 por ciento al que resultaría de aplicar con independencia el régimen de deducciones respecto de cada sector diferenciado.
La autorización concedida continuará vigente durante los años sucesivos en tanto no sea revocada o renuncie a ella el sujeto pasivo.
Reglamentariamente se establecerán los requisitos y el procedimiento a los que deban ajustarse las autorizaciones a que se refiere este apartado.”.
SEGUNDO.- Por otra parte, el artículo 9, número 1º, letra d), de la Ley 37/1992, considera como una operación asimilada a las entregas de bienes a título oneroso las siguientes operaciones realizadas sin contraprestación:
“d) La afectación o, en su caso, el cambio de afectación de bienes producidos, construidos, extraídos, transformados, adquiridos o importados en el ejercicio de la actividad empresarial o profesional del sujeto pasivo para su utilización como bienes de inversión.
Lo dispuesto en esta letra no será de aplicación en los supuestos en que al sujeto pasivo se le hubiera atribuido el derecho a deducir íntegramente las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido que hubiere soportado en el caso de adquirir a -terceros bienes de idéntica naturaleza.
No se entenderá atribuido el derecho a deducir íntegramente las cuotas del Impuesto que hubiesen soportado los sujetos pasivos al adquirir bienes de idéntica naturaleza cuando, con posterioridad a su puesta en funcionamiento y durante el período de regularización de deducciones, los bienes afectados se destinasen a alguna de las siguientes finalidades:
a') Las que, en virtud de lo establecido en los artículos 95 y 96 de esta Ley, limiten o excluyan el derecho a deducir.
b') La utilización en operaciones que no originen el derecho a la deducción.
c') La utilización exclusiva en operaciones que originen el derecho a la deducción, siendo aplicable la regla de prorrata general.
d') La realización de una entrega exenta del Impuesto que no origine el derecho a deducir.”.
De acuerdo con la descripción de hechos contenida en el escrito presentado, la entidad consultante es una promotora que va a destinar una parte de los inmuebles construidos, e inicialmente destinados a la venta, a la actividad de arrendamiento sin opción de compra para uso exclusivo como vivienda. Esta operación constituye, de acuerdo con el precepto previamente reproducido, un autoconsumo de bienes producido como consecuencia del traspaso de bienes del ciclo de explotación al inmovilizado.
No obstante, se debe señalar que, según la doctrina de este Centro Directivo (por todas, consulta vinculante de 13 de noviembre de 2009, V2509-09), en el caso de que se produzca simultáneamente el supuesto de autoconsumo previsto en el artículo 9.1ºc), analizado en el apartado anterior, como consecuencia del cambio de afectación de dichos bienes corporales de un sector (promoción) a otro diferenciado de su actividad empresarial (arrendamiento), y el autoconsumo del artículo 9.1ºd) anteriormente transcrito, prevalecerá, por su mayor especificidad, la letra c) sobre la letra d) de dicho artículo 9.1º.
TERCERO.- De acuerdo con lo expuesto en los apartados anteriores, quedará gravada la operación de autoconsumo que se produce al afectar el inmueble a la actividad de arrendamiento, con arreglo a las letras c) o d) del artículo 9.1º de la Ley del Impuesto, según proceda.
El momento en que se produzca el cambio de afectación de cada una de las viviendas, de forma individualizada, del sector de promoción al sector de arrendamiento, o el momento en que se produzca la afectación de las viviendas promovidas por la consultante como bienes de inversión, será el determinante de la realización del correspondiente autoconsumo de bienes. En consecuencia, la entidad consultante deberá calcular y declarar en dicho momento el Impuesto devengado por el referido autoconsumo.
CUARTO.- La deducibilidad de las cuotas devengadas por las operaciones de autoconsumo expuestas dependerá del porcentaje de prorrata aplicable a la actividad desarrollada, si existe un único sector diferenciado, o con arreglo al porcentaje de prorrata del sector diferenciado de entrada del bien, esto es, el correspondiente a la actividad de arrendamiento, si existen dos sectores diferenciados.
En todo caso, habrán de observarse los demás requisitos y limitaciones al ejercicio del derecho a la deducción contenidos en el Capítulo I del Título VIII de la Ley 37/1992.
QUINTO.- En cuanto a la determinación de la base imponible, las reglas 2ª y 3ª del artículo 79.Tres de la Ley 37/1992 disponen lo siguiente:
“Tres. En los supuestos de autoconsumo y de transferencia de bienes, comprendidos en el artículo 9, números 1º y 3º de esta Ley, serán de aplicación las siguientes reglas para la determinación de la base imponible:
(…)
2ª. Si los bienes entregados se hubiesen sometido a procesos de elaboración o transformación por el transmitente o por su cuenta, la base imponible será el coste de los bienes o servicios utilizados por el sujeto pasivo para la obtención de dichos bienes, incluidos los gastos de personal efectuados con la misma finalidad.”.
3ª. No obstante, si el valor de los bienes entregados hubiese experimentado alteraciones como consecuencia de su utilización, deterioro, obsolescencia, envilecimiento, revalorización o cualquier otra causa, se considerará como base imponible el valor de los bienes en el momento en que se efectúe la entrega.”.
SEXTO.- En lo que respecta al tipo impositivo aplicable, el artículo 90, apartado uno, de la Ley 37/1992, en su actual redacción, que entró en vigor el 1 de septiembre de 2012, dada por el Real Decreto-ley 20/2012, de 13 de julio, de medidas para garantizar la estabilidad presupuestaria y de fomento de la competitividad (BOE de 14 de julio), establece que el citado tributo se exigirá al tipo impositivo del 21 por ciento (18 por ciento hasta el 31 de agosto de 2012), salvo lo previsto en el artículo 91 de la misma Ley.
El artículo 91, apartado uno, número 1, ordinal 7º, de la Ley 37/1992, según la redacción dada por el citado Real Decreto-ley 20/2012, dispone lo siguiente:
“Uno. Se aplicará el tipo del 10 por ciento a las operaciones siguientes:
1. Las entregas, adquisiciones intracomunitarias o importaciones de los bienes que se indican a continuación:
(…)
7º. Los edificios o partes de los mismos aptos para su utilización como viviendas, incluidas las plazas de garaje, con un máximo de dos unidades, y anexos en ellos situados que se transmitan conjuntamente.
En lo relativo a esta ley no tendrán la consideración de anexos a viviendas los locales de negocio, aunque se transmitan conjuntamente con los edificios o parte de los mismos destinados a viviendas.
No se considerarán edificios aptos para su utilización como viviendas las edificaciones destinadas a su demolición a que se refiere el artículo 20, apartado uno, número 22.º, parte A), letra c) de esta ley.”.
La disposición transitoria cuarta del Real Decreto-ley 9/2011, de 19 de agosto, de medidas para la mejora de la calidad y cohesión del sistema nacional de salud, de contribución a la consolidación fiscal, y de elevación del importe máximo de los avales del Estado para 2011 (BOE de 20 de agosto), dispuso lo siguiente:
“Con efectos desde la entrada en vigor de este Real Decreto-ley y vigencia exclusivamente hasta el 31 de diciembre de 2011, se aplicará el tipo reducido del 4 por ciento del Impuesto sobre el Valor Añadido a las entregas de bienes a las que se refiere el número 7º, del apartado uno.1, del artículo 91 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido.”.
Por su parte, la disposición final quinta del Real Decreto-ley 20/2011, de 30 de diciembre, de medidas urgentes en materia presupuestaria, tributaria y financiera para la corrección del déficit público (BOE de 31 de diciembre), modifica la disposición transitoria cuarta del Real Decreto-ley 9/2011, de 19 de agosto, antes transcrita, dejándola redactada de la siguiente forma:
“Disposición transitoria cuarta. Tipo impositivo aplicable del Impuesto sobre el Valor Añadido a las entregas de viviendas.
Con efectos desde la entrada en vigor de este Real Decreto-ley y vigencia exclusivamente hasta el 31 de diciembre de 2012, se aplicará el tipo reducido del 4 por ciento del Impuesto sobre el Valor Añadido a las entregas de bienes a las que se refiere el número 7º, del apartado uno.1, del artículo 91 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido.”.
La Resolución de 2 de agosto de 2012 de la Dirección General de Tributos, sobre el tipo impositivo aplicable a determinadas entregas de bienes y prestaciones de servicios en el Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 6 de agosto), señala en su apartado II, punto 8º, que “la disposición transitoria cuarta del Real Decreto-ley 9/2011 sigue vigente, dado que no ha sido derogada por el aludido Real Decreto-ley 20/2012. Por tanto, cabe concluir que las entregas de viviendas a que se refiere el número 7º, del apartado uno.1, del artículo 91 de la Ley 37/1992, que determinen una operación sujeta al IVA, cuyo devengo se produzca con anterioridad a 1 de enero de 2013, aplicarán el tipo impositivo del 4 por ciento.”.
En virtud de lo expuesto, se aplicará el tipo impositivo del 4 por ciento a las operaciones de autoconsumo asimiladas a las entregas de los bienes a que se refiere el artículo 91, apartado uno, número 1, ordinal 7º, de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, cuyo devengo se hubiera producido entre el 20 de agosto de 2011 y el 31 de diciembre de 2012. Dicho tipo impositivo será del 10 por ciento desde el 1 de enero de 2013.
No obstante lo anterior, el artículo 91.Dos.1.6º de la Ley 37/1992, prevé, en su segundo párrafo, la aplicación del tipo impositivo reducido del 4 por ciento a las entregas de los siguientes bienes:
“Las viviendas que sean adquiridas por las entidades que apliquen el régimen especial previsto en el capítulo III del Título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, siempre que a las rentas derivadas de su posterior arrendamiento les sea aplicable la bonificación establecida en el apartado 1 del artículo 54 de la citada Ley. A estos efectos, la entidad adquirente comunicará esta circunstancia al sujeto pasivo con anterioridad al devengo de la operación en la forma que se determine reglamentariamente.”.
De acuerdo con lo expuesto en este artículo, la aplicación del gravamen del 4 por ciento a la adquisición de viviendas por entidades dedicadas al arrendamiento requiere dos condiciones:
1ª) Que la entidad adquirente aplique el régimen especial previsto en la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
2ª) Que a las rentas derivadas del posterior arrendamiento de la vivienda adquirida les sea aplicable la bonificación establecida en la citada Ley del Impuesto sobre Sociedades.
En consecuencia, si la entidad consultante reúne las condiciones anteriores se aplicará el tipo impositivo del 4 por ciento a las operaciones de autoconsumo asimiladas a las entregas de bienes efectuadas por la misma conforme a lo señalado en los apartados precedentes.
IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo), regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
El artículo 83.2.1º.a) del TRLIS define la escisión total como aquella operación por la cual “una entidad divide en dos o más partes la totalidad de su patrimonio social y los transmite en bloque a dos o más entidades ya existentes o nuevas, como consecuencia de su disolución sin liquidación, mediante la atribución a sus socios, con arreglo a una norma proporcional, de valores representativos del capital social de las entidades adquirentes de la aportación y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.”
En el ámbito mercantil, el artículo 69 y 72 de la Ley 3/2009, de 3 de abril (BOE de 4 de abril), sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen, desde un punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión. Concretamente el artículo 69 de la citada Ley, define el concepto de escisión total, así: “Se entiende por escisión total la extinción de una sociedad, con división de todo su patrimonio en dos o más partes, cada una de las cuales se transmite en bloque por sucesión universal a una sociedad de nueva creación o es absorbida por una sociedad ya existente, recibiendo los socios un número de acciones, participaciones o cuotas de las sociedades beneficiarias proporcional a su respectiva participación en la sociedad que se escinde.”
En consecuencia, si el supuesto de hecho al que se refiere la consulta se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en el artículo 69 de la Ley 3/2009 anteriormente mencionado, cumpliría en principio, las condiciones establecidas en el TRLIS para ser considerada como una operación de escisión total a que se refiere el artículo 83 del TRLIS.
No obstante, el artículo 83.2.2º del TRLIS señala que “en los casos en que existan dos o más entidades adquirentes, la atribución a los socios de la entidad que se escinde de valores representativos del capital de alguna de las entidades adquirentes en proporción distinta a la que tenían en la que se escinde requerirá que los patrimonios adquiridos por aquellas constituyan ramas de actividad.”
En el caso concreto planteado, no se especifica la proporción en la que van a participar los socios de la entidad escindida en las dos sociedades resultantes de la escisión. No obstante, en la medida en que los socios de la entidad escindida reciban participaciones en cada una de las entidades beneficiarias de la escisión de manera proporcional a su participación en aquélla, la aplicación del régimen fiscal especial no requiere que los patrimonios escindidos constituyan ramas de actividad. En caso contrario, será necesario que cada bloque patrimonial escindido constituya una rama de actividad, circunstancia que no concurre en este caso concreto, por lo que no procederá aplicar el régimen fiscal especial.
Por otra parte, la aplicación del régimen fiscal especial requiere analizar lo establecido en el artículo 96.2 del TRLIS:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de determinadas entidades de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación se realiza con la finalidad de que una de las sociedades beneficiarias pueda acogerse al régimen especial de entidades dedicadas al arrendamiento de vivienda previsto en el capítulo III del título VII del TRLIS. Por tanto, en la medida en que el único objetivo planteado por la consultante para llevar a cabo la operación es conseguir las ventajas fiscales derivadas de la aplicación del régimen de entidades dedicadas al arrendamiento de vivienda. Dado que este es el único motivo para realizar la operación de escisión, el mismo no puede considerarse económicamente válido a los efectos del artículo 96.2 del TRLIS.
En relación con el régimen especial de entidades dedicadas al arrendamiento de vivienda, el artículo 53 del TRLIS establece que:
“1. Podrán acogerse al régimen previsto en este capítulo las sociedades que tengan como actividad económica principal el arrendamiento de viviendas situadas en territorio español que hayan construido, promovido o adquirido. Dicha actividad será compatible con la realización de otras actividades complementarias, y con la transmisión de los inmuebles arrendados una vez transcurrido el período mínimo de mantenimiento a que se refiere la letra c) del apartado 2 siguiente.
A efectos de la aplicación de este régimen especial, únicamente se entenderá por arrendamiento de vivienda el definido en el artículo 2.1 de la Ley 29/1994, de 24 de noviembre, de Arrendamientos Urbanos, siempre que se cumplan los requisitos y condiciones establecidos en dicha Ley para los contratos de arrendamiento de viviendas.
Se asimilarán a viviendas el mobiliario, los trasteros, las plazas de garaje con el máximo de dos, y cualesquiera otras dependencias, espacios arrendados o servicios cedidos como accesorios de la finca por el mismo arrendador, excluidos los locales de negocio, siempre que unos y otros se arrienden conjuntamente con la vivienda.
2. La aplicación del régimen fiscal especial regulado en este capítulo requerirá el cumplimiento de los siguientes requisitos:
a) Que el número de viviendas arrendadas u ofrecidas en arrendamiento por la entidad en cada período impositivo sea en todo momento igual o superior a 8.
b) Que las viviendas permanezcan arrendadas u ofrecidas en arrendamiento durante al menos tres años. Este plazo se computará:
1.º En el caso de viviendas que figuren en el patrimonio de la entidad antes del momento de acogerse al régimen, desde la fecha de inicio del período impositivo en que se comunique la opción por el régimen, siempre que a dicha fecha la vivienda se encontrara arrendada. De lo contrario, se estará a lo dispuesto en el párrafo siguiente.
2.º En el caso de viviendas adquiridas o promovidas con posterioridad por la entidad, desde la fecha en que fueron arrendadas por primera vez por ella.
El incumplimiento de este requisito implicará para cada vivienda, la pérdida de la bonificación que hubiera correspondido. Junto con la cuota del período impositivo en el que se produjo el incumplimiento, deberá ingresarse el importe de las bonificaciones aplicadas en la totalidad de los períodos impositivos en los que hubiera resultado de aplicación este régimen especial, sin perjuicio de los intereses de demora, recargos y sanciones que, en su caso, resulten procedentes.
c) Que las actividades de promoción inmobiliaria y de arrendamiento sean objeto de contabilización separada para cada inmueble adquirido o promovido, con el desglose que resulte necesario para conocer la renta correspondiente a cada vivienda, local o finca registral independiente en que éstos se dividan.
d) En el caso de entidades que desarrollen actividades complementarias a la actividad económica principal de arrendamiento de viviendas, que al menos el 55 por ciento de las rentas del período impositivo, excluidas las derivadas de la transmisión de los inmuebles arrendados una vez transcurrido el período mínimo de mantenimiento a que se refiere la letra b) anterior, o, alternativamente que al menos el 55 por ciento del valor del activo de la entidad sea susceptible de generar rentas que tengan derecho a la aplicación de la bonificación a que se refiere el artículo 54.1 de esta Ley.
(…)”
Según establece el apartado 1 del artículo 53 del TRLIS, para acogerse al régimen especial, las sociedades han de tener como actividad económica principal el arrendamiento de viviendas situadas en territorio español que hayan construido, promovido o adquirido, precisando la letra d) del apartado 2 de dicho artículo determinados requisitos en el caso de que se desarrollen actividades complementarias a la actividad económica principal de arrendamiento de viviendas.
En el caso concreto de la entidad consultante, ésta deberá ajustarse a lo señalado para poder aplicar este régimen especial, en particular, que el arrendamiento de viviendas constituya una actividad económica, para lo cual se tendrá en consideración lo establecido en el artículo 27.2 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre (BOE de 29 de noviembre), del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio. Dicho aparatado prevé que la actividad de arrendamiento de inmuebles tendrá la consideración de actividad económica cuando concurran los siguientes requisitos:
“a) Que en el desarrollo de la actividad se cuente, al menos, con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la actividad.
b) Que para la ordenación de aquélla se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa.”
Por tanto, para que la entidad consultante pueda aplicar el régimen previsto en el capítulo III del título VII del TRLIS deberá contar con, al menos, un local exclusivamente destinado a la gestión de la actividad de arrendamiento de viviendas y tener una persona empleada con contrato laboral a jornada completa, sin perjuicio del resto de requisitos previstos en los artículos 53 y 54 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIVA Ley 37/1992 arts. 9.1º, 79.Tres, 91 y 101
TRLIS RDLeg 4/2004 arts. 53, 83 y 96-2