Para verificar el cumplimiento del requisito del 55% de activo previsto en el artículo 48.2.d) LIS, los inmuebles deben valorarse por su valor contable (valor neto en libros), no por valor de mercado. La fecha de referencia es el cierre del período impositivo en el que se solicita o mantiene la aplicación del régimen especial, evaluando el conjunto del activo inmobiliario susceptible de generar rentas bonificadas conforme a su registro contable.
Hechos
La entidad consultante tiene como objeto social la compra o construcción de inmuebles para destinarlos al arrendamiento, dedicándose principalmente al arrendamiento de viviendas situadas en territorio español. A los efectos de aplicar el régimen especial de entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas, la consultante cumple los requisitos previstos en el punto 1 del artículo 48.1 y de las letras a), b) y c) del artículo 48.2.
La compañía no cumple el requisito de que al menos el 55% de las rentas del período impositivo deriven del arrendamiento de viviendas.
El activo inmobiliario de la entidad está compuesto por:
- Un inmueble compuesto básicamente por viviendas, cuyo valor contable asciende a 180.000 euros, ya que fue adquirido en 1989. No obstante, su valor de mercado actual se estima que es superior a los 4,5 millones de euros.
- Otro inmueble compuesto por viviendas y locales, con un valor contable de 470.000 euros y un valor de mercado estimado de 475.000.
- Un terreno rústico cuyo valor contable asciende a 725.000 euros, que se adquirió con la intención de promover la construcción de viviendas, ya que en dicho momento existía un proyecto de urbanización, que no llegó a aprobarse. El valor actual de la finca para la consultante es nulo, al no poder urbanizarse. Tiene un valor catastral que asciende a 329.647 euros.
Cuestión planteada
1. Cómo debe valorar los inmuebles que componen su activo a los efectos del requisito previsto en el artículo 48.2.d) de la LIS, por su valor contable o por su valor de mercado.
2. Qué fecha debe tomarse como referencia a los efectos de verificar el cumplimiento del citado requisito.
Contestación
1. El capítulo III del título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre (BOE de 28 de noviembre), del Impuesto sobre Sociedades (en adelante LIS), regula el régimen especial de las entidades dedicadas al arrendamiento de vivienda.
Al respecto, el artículo 48 de la LIS establece que:
“2. La aplicación del régimen fiscal especial regulado en este capítulo requerirá el cumplimiento de los siguientes requisitos:
a) Que el número de viviendas arrendadas u ofrecidas en arrendamiento por la entidad en cada período impositivo sea en todo momento igual o superior a 8.
b) Que las viviendas permanezcan arrendadas u ofrecidas en arrendamiento durante al menos 3 años. Este plazo se computará:
1.º En el caso de viviendas que figuren en el patrimonio de la entidad antes del momento de acogerse al régimen, desde la fecha de inicio del período impositivo en que se comunique la opción por el régimen, siempre que a dicha fecha la vivienda se encontrara arrendada. De lo contrario, se estará a lo dispuesto en el párrafo siguiente.
2.º En el caso de viviendas adquiridas o promovidas con posterioridad por la entidad, desde la fecha en que fueron arrendadas por primera vez por ella.
El incumplimiento de este requisito implicará para cada vivienda, la pérdida de la bonificación que hubiera correspondido. Junto con la cuota del período impositivo en el que se produjo el incumplimiento, deberá ingresarse el importe de las bonificaciones aplicadas en la totalidad de los períodos impositivos en los que hubiera resultado de aplicación este régimen especial, sin perjuicio de los intereses de demora, recargos y sanciones que, en su caso, resulten procedentes.
c) Que las actividades de promoción inmobiliaria y de arrendamiento sean objeto de contabilización separada para cada inmueble adquirido o promovido, con el desglose que resulte necesario para conocer la renta correspondiente a cada vivienda, local o finca registral independiente en que éstos se dividan.
d) En el caso de entidades que desarrollen actividades complementarias a la actividad económica principal de arrendamiento de viviendas, que al menos el 55 por ciento de las rentas del período impositivo, excluidas las derivadas de la transmisión de los inmuebles arrendados una vez transcurrido el período mínimo de mantenimiento a que se refiere la letra b) anterior, o, alternativamente que al menos el 55 por ciento del valor del activo de la entidad sea susceptible de generar rentas que tengan derecho a la aplicación de la bonificación a que se refiere el artículo 49.1 de esta Ley.
(…)”
En lo que se refiere al requisito de la letra d) del artículo 48.2 de la LIS, en el caso de entidades que desarrollen actividades complementarias a la actividad económica principal de arrendamiento de viviendas, se exige que al menos el 55% de las rentas del período impositivo, excluidas las derivadas de la transmisión de los inmuebles arrendados una vez transcurrido el período mínimo de mantenimiento o, alternativamente que al menos el 55% del valor del activo de la entidad sea susceptible de generar rentas que tengan derecho a la aplicación de la bonificación a que se refiere el artículo 49.1 de esta Ley.
Según se manifiesta en el escrito de consulta, las rentas procedentes de la actividad de arrendamiento no alcanzan el 55% de las rentas del período.
En cuanto a la valoración del activo a los efectos de dicha letra d), el artículo 10.3 de la LIS establece que:
“En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.”
Asimismo, el artículo 17.1 de la LIS prevé que “los elementos patrimoniales se valorarán de acuerdo con los criterios previstos en el Código de Comercio, corregidos por la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley.”
Por tanto, en la medida en la que la LIS no dispone otra cosa, la valoración de los activos de la entidad a los efectos de los dispuesto en el artículo 48.2.d) de la LIS deberá efectuarse por sus valores contables.
2. Puesto que la LIS no fija una fecha concreta en la que valorar el cumplimiento de dicho requisito, el mismo debe cumplirse en la fecha de devengo del período impositivo en el que se pretenda la aplicación del régimen especial de las entidades dedicadas al arrendamiento de vivienda.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIS Ley 27/2014 art. 48-2