La operación de fusión puede acogerse al régimen especial del Capítulo VII del Título VII de la LIS (artículos 76-89) siempre que: (i) cumpla la definición de fusión del artículo 76.1.b) LIS (transmisión en bloque de patrimonios sociales a entidad nueva con atribución de valores y compensación en dinero ≤10%), (ii) se realice conforme a la Ley 3/2009 en el ámbito mercantil, y (iii) no persiga como objetivo principal fraude o evasión fiscal ni carezca de motivos económicos válidos (artículo 89.2 LIS). La DGT condiciona la aplicabilidad al cumplimiento de estos requisitos formales y sustantivos.
Hechos
El objeto social de la entidad consultante es la compraventa de toda clase de bienes muebles e inmuebles, en especial, la participación en el capital social de todo tipo de sociedades, como accionista, partícipe, comunero, cooperativista, socio y cualquier otra modalidad. La construcción, promoción y compraventa de solares, edificios, locales, viviendas e inmuebles en general, así como el arrendamiento de los mismos.
La entidad V tiene por objeto social la adquisición de terrenos, la construcción de edificios, la explotación de los mismos en forma de venta, arriendo o cualquier otra.
La entidad P tiene por objeto social promover, emprender, desarrollar y realizar o facilitar estudios y trabajos necesarios para toda clase de negocios inmobiliarios, industriales o comerciales, mediante la constitución de las sociedades para ello necesarias o la adquisición de participaciones en sociedades existentes de cualquier clase que sean. Toda clase de operaciones de inversión y administración de cualquier negocio inmobiliario y comprar y vender toda clase de solares, fincas rústicas y urbanas, parcelas, solares y edificios, construir y reconstruir inmuebles, comprar y vender valores mobiliarios, así como crear y participar en empresas individuales y sociales de exportación e importación, entre otras actividades.
La entidad P es titular del 100% de las participaciones del capital de la entidad consultante y las entidades V y P están participadas al 100% por la entidad F, que tiene por objeto social la promoción inmobiliaria de edificaciones.
Se plantea la realización de las siguientes operaciones:
1º) La fusión por absorción en la que la entidad P absorbería a la entidad consultante.
2º) Fusión por absorción en la que la entidad P absorbería a la entidad V.
Los motivos económicos que impulsan la realización de estas dos operaciones de fusión son simplificar la estructura mediante la concentración en una persona jurídica, simplificando y reduciendo los costes administrativos y de gestión, así como las obligaciones mercantiles, contables y fiscales y efectuar, en su caso, una sola auditoría, eliminando de esta forma estructuras organizativas paralelas, centralizar y agilizar la toma de decisiones optimizando los recursos e incrementar la solvencia patrimonial y financiera, y mejorar la imagen patrimonial y financiera para conseguir mejores condiciones de financiación en la entidad resultante de la fusión, de tal manera que se establezca una razonable estructura de financiación con mejores condiciones económicas, mejorando el tipo de interés aplicable a la financiación, optimizar financiera y económicamente el uso de la tesorería para el pago de futuras deudas y las actualmente existentes y coordinar y gestionar óptimamente la financiación de las actividades del grupo y asegurar la estabilidad financiera.
Las entidades intervinientes en la fusión tienen bases imponibles negativas pendientes de compensar.
Cuestión planteada
Si la operación descrita puede acogerse al régimen fiscal especial previsto en el Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
El capítulo VII del título VII, artículos 76 a 89, de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, en adelante LIS, establece el régimen fiscal especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 76.1 de la LIS establece que:
“1. Tendrá la consideración de fusión la operación por la cual:
a) Una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.
b) Dos o más entidades transmiten en bloque a otra nueva, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, la totalidad de sus patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la nueva entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.
(…).”
En el ámbito mercantil, los artículos 22 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen condiciones y requisitos para la realización de una operación de fusión.
Por tanto, tanto si la operación de fusión se llevara a cabo mediante la fusión de todas las entidades participadas dando lugar a una sociedad de nueva creación N, si la operación proyectada se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, y cumple además lo dispuesto en el artículo 76.1.b) de la LIS, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VII del título VII de la LIS en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS, según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación proyecta se realiza con la finalidad de simplificar la estructura mediante la concentración en una persona jurídica, simplificando y reduciendo los costes administrativos y de gestión, así como las obligaciones mercantiles, contables y fiscales y efectuar, en su caso, una sola auditoría, eliminando de esta forma estructuras organizativas paralelas, centralizar y agilizar la toma de decisiones optimizando los recursos e incrementar la solvencia patrimonial y financiera, y mejorar la imagen patrimonial y financiera para conseguir mejores condiciones de financiación en la entidad resultante de la fusión, de tal manera que se establezca una razonable estructura de financiación con mejores condiciones económicas, mejorando el tipo de interés aplicable a la financiación, optimizar financiera y económicamente el uso de la tesorería para el pago de futuras deudas y las actualmente existentes y coordinar y gestionar óptimamente la financiación de las actividades del grupo y asegurar la estabilidad financiera. Estos motivos son económicamente válidos a los efectos de lo previsto en el artículo 89.2 de la LIS.
El hecho de que las entidades absorbida y absorbente tengan bases imponibles negativas pendientes de compensar, no invalida, por sí mismo, la aplicación del régimen fiscal especial, en la medida en que las entidades afectadas sean operativas, esto es, realicen actividades económicas, por lo que cabría considerar que la operación de fusión proyectada no tendría como finalidad preponderante el aprovechamiento de las bases imponibles negativas pendientes de compensar, generadas en sede de la sociedad absorbida.
En relación a la subrogación de bases imponibles negativas el artículo 84.2 de la LIS, establece:
“2. Se transmitirán a la entidad adquirente las bases imponibles negativas pendientes de compensación en la entidad transmitente, siempre que se produzca alguna de las siguientes circunstancias:
a) La extinción de la entidad transmitente.
b) La transmisión de una rama de actividad cuyos resultados hayan generado bases imponibles negativas pendientes de compensación en la entidad transmitente. En este caso, se transmitirán las bases imponibles negativas pendientes de compensación generadas por la rama de actividad transmitida.
Cuando la entidad adquirente participe en el capital de la transmitente o bien ambas formen parte de un grupo de sociedades a que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de su residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, la base imponible negativa susceptible de compensación se reducirá en el importe de la diferencia positiva entre el valor de las aportaciones de los socios, realizadas por cualquier título, correspondiente a la participación o a las participaciones que las entidades del grupo tengan sobre la entidad transmitente, y su valor fiscal.
En virtud de lo anterior, la sociedad P se subroga en el derecho de las entidad consultante y V, a compensar las bases imponibles negativas generadas en dichas sociedades, con los límites previstos en el artículo 84.2 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades anteriormente reproducido.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIS, Ley 27/2014, arts: 76.1.a) y b), 84.2 y 89.2.