La minusvalía fiscal derivada de la transmisión del 99% de las participaciones en A2 se integrará en la base imponible del ejercicio en que se realice la transmisión conforme al artículo 11.10 LIS, siempre que la adquirente sea entidad del mismo grupo (criterios art. 42 CCom). La DGT confirma que el deterioro previamente deducido en sede de A1 no revierte en la entidad consultante (art. 11.6 LIS) por inexistencia de vinculación en el momento de su deducción, permitiendo que la minusvalía se impute sin compensación con rentas positivas posteriores, salvo que éstas hayan tributado efectivamente a tipo mínimo del 10%.
Hechos
La entidad consultante (X) es una entidad holding que está íntegramente participada por la entidad no residente S. X se constituyó con el ánimo de expandir territorialmente el negocio de producción y venta de productos lácteos del grupo.
La entidad consultante participa directamente en el 100% de las sociedades no residentes X1, X2 y X3. En 2015, en el marco de la expansión internacional, X adquirió el 100% de la entidad española A1, así como el 1% de la entidad no residente A2. El restante 99% del capital social de A2 lo ostenta directamente la entidad A1.
Con la finalidad de acomodar las nuevas sociedades adquiridas a la estructura societaria del grupo, se plantean la posibilidad de que la entidad A1 transmita a X el 99% de A2. Cabe la posibilidad de que X no pueda consolidar el 100% de las participaciones de A2 por razones de orden regulatorio, en cuyo caso, una participación minoritaria y de escaso valor de A2 estaría participada por otra sociedad del grupo, aún por determinar.
La transmisión se realizaría por el valor de mercado en el momento de producirse la operación proyectada, determinado por experto independiente. Se estima que el valor de mercado será inferior al valor neto fiscal del 99% de A2. A su vez, ambos valores de la participación (valor de mercado y valor neto fiscal) son superiores al valor neto contable por el que A1 tenía registrada la misma.
En el año 2009, el valor fiscal y contable, de la participación que A1 tenía en A2, eran equivalentes.
En el ejercicio 2010, A1 registró un deterioro contable, que a efectos fiscales sólo resultó deducible parcialmente. En este sentido, A1 realizó un ajuste extracontable positivo y negativo por sendos importes, todo ello de conformidad con lo establecido en el 12.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. En los ejercicios 2011 y 2012, A1 consideró como gasto fiscalmente deducible la corrección valorativa de la participación en A2, en virtud del 12.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. En 2013, A1 registró un ingreso fiscal como consecuencia de la reversión parcial de los deterioros fiscales registrados, de conformidad con la disposición transitoria cuadragésima primera del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
En 2015, como consecuencia de una inspección fiscal, la Administración tributaria consideró que el precio de adquisición de las acciones en A2 debía reducirse a efectos fiscales.
Cuestión planteada
Tratamiento fiscal de la minusvalía fiscal que se ponga de manifiesto como consecuencia de la transmisión del 99% de las participaciones de A2.
Confirmación de que el deterioro fiscal de la participación en A2 no va a revertir en un momento posterior en sede de la entidad consultante, según el artículo 11.6 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, en la medida en que A1 y X no eran entidades vinculadas en el momento en que aquella consideró que dicho deterioro debía ser deducible a efectos fiscales.
Contestación
El artículo 10.3 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante LIS), establece que “En el método de estimación directa, la base imponible se calculará corrigiendo mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas”.
Por otro lado, el artículo 11 de la LIS dispone que:
“1. Los ingresos y gastos derivados de las transacciones o hechos económicos se imputarán al período impositivo en que se produzca su devengo, con arreglo a la normativa contable, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro, respetando la debida correlación entre unos y otros.
2. (…)
3. 1.º No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto en esta Ley respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente o de forma acelerada.
(…)”
Conforme a la información aportada en el escrito de consulta, la entidad A1 pretende transmitir a la entidad consultante su participación en A2 (99%).
La mencionada transmisión generará una renta por la diferencia entre el valor fiscal de la participación y el valor de transmisión de la misma, diferencia que con carácter general se integrará en la base imponible de la entidad transmitente. No obstante, en el supuesto de que la renta derivada de la transmisión fuera negativa, resultará de aplicación lo dispuesto en el artículo 11.10 de la LIS:
“10. Las rentas negativas generadas en la transmisión de valores representativos de la participación en el capital o en los fondos propios de entidades, cuando el adquirente sea una entidad del mismo grupo de sociedades según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, se imputarán en el período impositivo en que dichos elementos patrimoniales sean transmitidos a terceros ajenos al referido grupo de sociedades, o bien cuando la entidad transmitente o la adquirente dejen de formar parte del mismo, minoradas en el importe de las rentas positivas obtenidas en dicha transmisión a terceros. No obstante, la minoración de las rentas positivas no se producirá si el contribuyente prueba que esas rentas han tributado efectivamente a un tipo de gravamen de, al menos, un 10 por ciento.
(…)”
De conformidad con lo anterior, puesto que la entidad adquirente (X) y la transmitente (A1) forman parte del mismo grupo de sociedades según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, A1 no integrará la renta negativa derivada de la transmisión de sus participaciones en A2, en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades del período impositivo de transmisión. Dicha renta negativa se imputará en el período impositivo en que las acciones en A2 sean transmitidas a terceros ajenos al referido grupo de sociedades, o bien cuando la entidad transmitente o la adquirente dejen de formar parte del mismo. Dicha renta negativa no incluirá el efecto del deterioro fiscalmente deducible pendiente de revertir, dado que el mismo ya se incluyó en la base imponible de la entidad.
Por otro lado, según se desprende de la información facilitada en el escrito de consulta, en los ejercicios 2010, 2011 y 2012, la entidad A1, en relación con su participación en A2 y en aplicación de lo dispuesto en el artículo 12.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, consideró la dotación contable por deterioro de valor de la participación, realizada en 2010, como gasto no deducible para el cálculo de la base imponible de ese período impositivo, y realizó ajustes negativos a la base imponible del Impuesto sobre Sociedades de los períodos impositivos 2010, 2011 y 2012 en base a dicho precepto. Asimismo, en el ejercicio 2013, A1 registró un ingreso fiscal como consecuencia de la reversión parcial de los deterioros fiscales registrados, de conformidad con la disposición transitoria cuadragésima primera del TRLIS.
La disposición transitoria decimosexta de la LIS, contiene en su apartado primero el tratamiento de las pérdidas por deterioro que hubieran resultado fiscalmente deducibles en los períodos impositivos iniciados con anterioridad a 1 de enero de 2013, de conformidad con el derogado artículo 12.3 del TRLIS:
“1. La reversión de las pérdidas por deterioro de los valores representativos de la participación en el capital o en los fondos propios de entidades que hayan resultado fiscalmente deducibles de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades de acuerdo con lo establecido en el apartado 3 del artículo 12 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, en períodos impositivos iniciados con anterioridad a 1 de enero de 2013, con independencia de su imputación contable en la cuenta de pérdidas y ganancias, se integrarán en la base imponible del período en el que el valor de los fondos propios al cierre del ejercicio exceda al del inicio, en proporción a su participación, debiendo tenerse en cuenta las aportaciones o devoluciones de aportaciones realizadas en él, con el límite de dicho exceso. A estos efectos, se entenderá que la diferencia positiva entre el valor de los fondos propios al cierre y al inicio del ejercicio, en los términos establecidos en este párrafo, se corresponde, en primer lugar, con pérdidas por deterioro que han resultado fiscalmente deducibles.
(…)”
Por tanto, la reversión de las pérdidas por deterioro de los valores representativos de la participación en el capital o en los fondos propios de entidades que hayan resultado fiscalmente deducibles de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades de acuerdo con lo establecido en el apartado 3 del artículo 12 del TRLIS, en períodos impositivos iniciados con anterioridad a 1 de enero de 2013, se integraron en la base imponible del período en el que el valor de los fondos propios al cierre del ejercicio exceda al del inicio, en proporción a su participación, debiendo tenerse en cuenta las aportaciones o devoluciones de aportaciones realizadas en él, con el límite de dicho exceso.
Adicionalmente, el artículo 11.6 de la LIS, que dispone que “La reversión de un deterioro o corrección de valor que haya sido fiscalmente deducible, se imputará en la base imponible del período impositivo en el que se haya producido dicha reversión, sea en la entidad que practicó la corrección o en otra vinculada con ella. La misma regla se aplicará en el supuesto de pérdidas derivadas de la transmisión de elementos patrimoniales que hubieren sido nuevamente adquiridos.”
De acuerdo con lo anterior, la reversión de las pérdidas por deterioro, establecidas en la disposición transitoria decimosexta de la LIS, se imputará en la base imponible de la entidad que practicó la corrección o en otra vinculada. A estos efectos, la vinculación entre la entidad que dotó el deterioro y la entidad que posee los valores representativos de la participación en el capital o en los fondos propios de la entidad participada, debe computarse en la fecha de devengo del Impuesto sobre Sociedades en que tiene lugar la recuperación de valor.
No obstante, en el presente caso, la entidad consultante ya había adquirido, si bien de manera indirecta, la participación en A2 a través de la adquisición de la participación en A1. Debe valorarse que, de haberse adquirido la participación en A2 de forma directa no habría procedido aplicar el artículo 11.6 de la LIS al tratarse de una adquisición a terceros ajenos al ámbito de la vinculación. Por tanto, una interpretación sistemática de la norma permite que, en este caso concreto, teniendo en cuenta que si X hubiera adquirido la participación en A2 de forma directa no procedería aplicar el artículo 11.6 de la LIS, tampoco debiera proceder de aplicación en el caso de su adquisición indirecta para, posteriormente, convertir esa adquisición indirecta en adquisición directa. Por lo que, en este caso concreto, no debiera aplicarse la restricción establecida en el artículo 11.6 de la LIS.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIS Ley 27/2014 arts. 10, 11 y DT 16ª