La inversión del sujeto pasivo en operaciones de construcción se aplica al conjunto de la obra cuando esta califica como construcción/rehabilitación de edificaciones o urbanización de terrenos, operando tanto en la relación promotor-contratista como en las sucesivas cadenas de subcontratación. Para que sea exigible, el contrato o subcontrato debe tener consideración de "ejecución de obra" (requisito que puede no concurrir en suministros de materiales sin instalación/montaje). Cuando existan múltiples contratistas principales, es irrelevante que cada uno ejecute parcialmente obras; lo determinante es que la ejecución agregada de todos ellos encaje en la tipología de obra protegida y que actúen como empresarios/profesionales. Si un suministro de materiales queda excluido del régimen por falta de montaje/instalación, no por ello el promotor deja de ser sujeto pasivo de la totalidad de la obra contratada con ese contratista en tanto que el resto de prestaciones sí califiquen como ejecución de obra.
Hechos
La empresa consultante se dedica a la construcción de naves industriales metálicas. En ocasiones, sus proveedores le entregan materiales estándares transformados y manufacturados para su instalación y montaje en el marco de una ejecución de obra. En otras ocasiones, se trata de materiales fabricados a medida, expresamente para una obra concreta. Igualmente se le suministran otros elementos estándares como tornillería, que también se utilizan para su instalación en una ejecución de obra. Por último, en ocasiones compra otros materiales incluyendo también su montaje en el precio.
Cuestión planteada
Si procede la aplicación de la inversión del sujeto pasivo en la relación contractual entre el promotor y la empresa consultante, por el conjunto de las operaciones realizadas, así como en la relación contractual entre la consultante y los subcontratistas, incluso en los supuestos de suministros de materiales sin llevar a cabo su instalación y montaje. Por último, en caso de no ser aplicable la inversión del sujeto pasivo a los suministros de materiales sin instalación y montaje, incidencia de esta circunstancia en la consideración del promotor como sujeto pasivo por la totalidad de la ejecución de obra contratada con la consultante.
Contestación
1.- El artículo 84.Uno.2º letra f) de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), añadida por la Ley 7/2012, de 29 de octubre, de modificación de la normativa tributaria y presupuestaria y de adecuación de la normativa financiera para la intensificación de las actuaciones en la prevención y lucha contra el fraude (BOE de 30 de octubre), establece que:
“Uno. Serán sujetos pasivos del Impuesto:
(…)
2º. Los empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas al Impuesto en los supuestos que se indican a continuación:
(…)
f) Cuando se trate de ejecuciones de obra, con o sin aportación de materiales, así como las cesiones de personal para su realización, consecuencia de contratos directamente formalizados entre el promotor y el contratista que tengan por objeto la urbanización de terrenos o la construcción o rehabilitación de edificaciones.
Lo establecido en el párrafo anterior será también de aplicación cuando los destinatarios de las operaciones sean a su vez el contratista principal u otros subcontratistas en las condiciones señaladas.
(…).”.
En relación con la cuestión planteada, cabe señalar que, con fecha 27 de diciembre de 2012, ha tenido lugar contestación vinculante a consulta con número de referencia V2583-12, planteada en relación con el tratamiento en el Impuesto sobre el Valor Añadido derivado de la aplicación de la letra f) del artículo 84.Uno.2º. En dicha contestación se recoge el supuesto planteado por la consultante, por lo que se remite a la misma.
Por otra parte, de acuerdo con lo recogido en la consulta referida, y, en particular, en lo que se refiere a algunos de los requisitos necesarios para que opere la regla de inversión del sujeto pasivo, debe tenerse en cuenta que dicha regla se aplica, en primer lugar, cuando la obra en su conjunto haya sido calificada como de construcción o rehabilitación de edificaciones o como de urbanización de terrenos. En segundo lugar, la inversión precisa que el contrato o subcontrato, total o parcial, que se deriva de la obra en su conjunto tenga la consideración de ejecución de obras y, finalmente, que el destinatario actúe en su condición de empresario o profesional, como sucede en el caso objeto de la presente consulta.
2.- En el caso de que existan varios contratistas principales, lo relevante a estos efectos es que la ejecución de obra llevada a cabo en su conjunto por todos ellos se realice en el marco de un proceso de urbanización de terrenos o de construcción o rehabilitación de edificaciones, sin que haya que atender a que cada una de las ejecuciones de obra llevadas a cabo por cada uno de los contratistas sean aisladamente consideradas como de urbanización, construcción o rehabilitación.
En consecuencia, en el suministro de bienes que sean objeto de instalación y montaje en edificaciones que ya estén terminadas o cuando dicha obra no sea consecuencia de un proceso de rehabilitación de edificaciones, no será de aplicación la regla de inversión del sujeto pasivo, contenida en el artículo 84, apartado uno, número 2º, letra f) de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Por el contrario, como sucede en el supuesto objeto de consulta, en el suministro con instalación de bienes que sean objeto de instalación y montaje en una edificación de nueva construcción, para el empresario promotor de la misma, será de aplicación la regla de inversión del sujeto pasivo contenida en el artículo 84, apartado uno, número 2º, letra f) de la Ley 37/1992.
En efecto, tal y como se señala, la aplicación del supuesto de inversión del sujeto pasivo precisa además que la operación tenga la consideración de ejecución de obras.
En este sentido, tendrán la consideración de ejecuciones de obra, entre otros, el suministro de bienes que sean objeto de instalación y montaje.
Por el contrario, no tiene la consideración de ejecución de obra el suministro de materiales que no sean objeto de instalación y montaje.
Por tanto, tendrán la consideración de ejecuciones de obra las operaciones de la instalación y montaje de materiales a que se refiere el escrito de consulta, siempre y cuando la instalación y montaje vaya más allá de la mera puesta a disposición de los bienes en las dependencias del cliente y la empresa se obligue a la obtención de un determinado resultado.
3.- Por último, en el caso de la mera entrega de muebles de forma aislada, sin incluirlos en el marco de una operación de instalación y montaje que tenga la consideración de una ejecución de obras en los términos señalados, a dicha entrega no le sería de aplicación el mecanismo de inversión del sujeto pasivo, aunque se realice en el marco de una actuación de construcción o rehabilitación de una edificación a favor de su promotor.
En caso de no resultar aplicable el mecanismo de inversión del sujeto pasivo, la consultante deberá repercutir el Impuesto al tipo general del 21 por ciento, tal y como se deriva del artículo 90.Uno de la Ley 37/1992.
4.- De acuerdo con todo lo anterior, en el caso objeto de consulta no se aplicará el mecanismo de inversión del sujeto pasivo cuando los proveedores de la consultante se limiten a entregarle los materiales, tanto estándares como hechos a medida, para que sea la consultante quien efectúe la instalación y montaje de los mismos en la obra.
En cambio, sí se aplicará dicho mecanismo siempre que se cumplan los requisitos establecidos en la Ley; es decir, en particular, se aplicará cuando el proveedor suministre los materiales y lleve a cabo él mismo su instalación y montaje.
5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 84-uno-2º-f)-