La escisión parcial de participaciones mayoritarias en entidades filiales se ampara en el régimen especial del capítulo VII del título VII de la LIS si concurren los requisitos mercantiles: segregación de participaciones que confieren control en destino, mantenimiento en la escindida de participaciones mayoritarias en otras entidades o rama de actividad, y atribución proporcional de valores a los socios. La DGT confirma que la operación planteada (escisión de participaciones en entidades B, C, D, E, F y G) cumple estas condiciones y resulta susceptible de acogimiento al régimen fiscal especial, sin condicionar la aplicabilidad a validación adicional de motivos económicos más allá de los requisitos estructurales de la operación.
Hechos
La entidad consultante A, es titular del 100% de las participaciones sociales de las siguientes entidades:
-Las entidades B, C, D, E, F y G dedicadas a la explotación de establecimientos dedicados a la hostelería.
-Las entidades H e I dedicadas al arrendamiento de inmuebles, y
-La entidad J, dedicada a la gestión de compraventas y suministro de bienes y servicios a empresas y comercio por mayor de productos alimenticios, bebidas...
Las entidades B y C han repartido dividendos de las reservas y resultados acumulados al cierre del último ejercicio.
Todas las sociedades son residentes en territorio español, disponen de personal contratado y medios materiales para el desarrollo de sus actividades empresariales. No les resulta de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico ni de uniones temporales de empresas, ni tienen como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos del artículo 4.8 de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio.
El grupo mercantil encabezado por la entidad consultante, desarrolla tres actividades claramente diferenciadas:
1. Explotación de establecimientos dedicados a la hostelería y restauración.
2. Gestión de compraventas y suministro de bienes y servicios a empresas y comercio al por mayor de todo tipo de productos (alimenticios, bebidas,…).
3. Actividad inmobiliaria.
El grupo se está planteando la posibilidad de expandir la división de restauración a nivel nacional e internacional, mediante la creación de nuevos establecimientos hoteleros y de restauración, lo cual requeriría acometer importantes inversiones. A este fin se están estudiando diversas opciones para poder financiar la expansión, que se pueden resumir: i) financiarla internamente con los excedentes de tesorería; ii) incrementar el capital de la sociedad dando entrada a nuevos inversores; iii) acudir a financiación externa mediante la petición a las entidades financieras de préstamos y/ créditos; iv) financiación mixta.
A fin de disponer de un vehículo adecuado para canalizar la entrada de nuevos socios y mitigar los riesgos de la expansión de la consultante, tiene intención de realizar una escisión financiera, aportando a una sociedad de nueva creación (la entidad N), dependiente 100 por 100 de ella, la totalidad de las participaciones sociales que ostenta de las entidades dedicadas a la explotación de establecimientos de hostelería.
Los objetivos fundamentales que se pretenden mediante la realización de esta operación de reestructuración son los siguientes:
-Dotar al grupo de una estructura adecuada para llevar a cabo su plan de expansión del negocio de explotación de establecimientos hosteleros, tanto a nivel nacional, como internacional, mediante la entrada de inversores externos, sin tener que darles cabida en el resto de negocios e inversiones del grupo. Dicha entrada de inversores externos se podrá realizar individualmente en cada uno de los establecimientos hosteleros mediante la inversión directa en cualquiera de las sociedades que los explota, o bien en la totalidad del grupo hostelero en su conjunto mediante la inversión directa en la nueva sociedad.
-Facilitar, con la nueva estructura, las condiciones de acceso al crédito y financiación para acometer nuevas inversiones, desvinculando y aislando los riesgos inherentes a cada una de las actividades desarrolladas por el grupo, con independencia de la entrada o no de nuevos inversores externos.
Cuestión planteada
Si la operación descrita reúne los requisitos necesarios para poder acogerse al régimen fiscal previsto en el capítulo VII del título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades.
Si los motivos expuestos se consideran como motivos económicos válidos.
Contestación
El capítulo VII del título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre del Impuesto sobre Sociedades (en adelante LIS), regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 76.2.1ºc) de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, considera escisión, la operación por la cual “una entidad segrega una parte de su patrimonio social, constituida por participaciones en el capital de otras entidades que confieran la mayoría del capital social de éstas, y las transmite en bloque a una o varias entidades de nueva creación o ya existentes, manteniendo en su patrimonio al menos participaciones de similares características en el capital de otra u otras entidades o bien una rama de actividad, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de estas últimas, que deberán atribuirse a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, reduciendo el capital social y las reservas en la cuantía necesaria y, en su caso, una compensación en dinero en los términos de la letra a) anterior.”
A tales efectos, con arreglo a lo establecido en el apartado 4 del mismo artículo 76 de la LIS, se entenderá por rama de actividad “el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. Podrán ser atribuidas a la sociedad adquirente las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan”.
En este sentido, la delimitación de los supuestos que constituyen una escisión parcial susceptible de ampararse en el régimen fiscal especial (rama de actividad, cartera de control) debe partir de la concurrencia, como mínimo, de los requisitos exigidos en la normativa mercantil. Desde esta perspectiva el patrimonio segregado debe estar constituido por participaciones mayoritarias en una o varias entidades. Igualmente, resulta necesario que el patrimonio que permanece en sede de la entidad escindida esté constituido al menos por participaciones mayoritarias en otra u otras entidades, o bien por una rama de actividad. Cumpliéndose esta circunstancia, la operación de escisión financiera planteada podrá acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VII del título VII de la LIS.
Estas circunstancias parecen cumplirse en el caso de escisión de la participación en las entidades B, C, D, E, F y G por parte de A, en favor de la sociedad N de nueva creación, puesto que según se manifiesta en el escrito de la consulta, se proyecta segregar las participaciones mayoritarias en las sociedades B, C, D, E, F y G (100% de cada una de ellas), que se transmitirá a la sociedad N, manteniendo en la sociedad que se escinde (entidad A), participaciones en otras sociedades que confieran la mayoría del capital social (100% de las entidades H, I y J).
En conclusión, pueden considerarse cumplidas las circunstancias indicadas para que la operación de escisión parcial financiera planteada pueda acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VII del título VII de la LIS.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación proyectada se realiza con la finalidad de dotar al grupo de una estructura adecuada para llevar a cabo su plan de expansión del negocio de explotación de establecimientos hosteleros, tanto a nivel nacional, como internacional, mediante la entrada de inversores externos, sin tener que darles cabida en el resto de negocios e inversiones del grupo y facilitar, con la nueva estructura, las condiciones de acceso al crédito y financiación para acometer nuevas inversiones, desvinculando y aislando los riesgos inherentes a cada una de las actividades desarrolladas por el grupo, con independencia de la entrada o no de nuevos inversores externos. Estos motivos pueden considerarse válidos a los efectos del artículo 89.2 de la LIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIS Ley 27/2014 art. 76-2