La fecha de contingencia para determinar el último ejercicio de aplicación de la reducción del 40% en planes de previsión asegurados es la del acaecimiento del hecho generador conforme a la normativa de planes de pensiones (RDL 1/2002): jubilación cuando se cumplen 65 años (o desde los 60 con carácter anticipado) siempre que cese la actividad laboral y no exista cotización a ningún régimen de Seguridad Social, o en su caso la situación legal de desempleo cualificado. La contingencia así datada determina el último período impositivo en que resulta aplicable la deducción del 40% en la base imponible del IRPF.
Hechos
En 2014, al cumplir los 65 años de edad, el consultante pasó a la situación de pensionista de jubilación proveniente de incapacidad permanente total, en la que se encontraba desde 2003. Es titular de un plan de previsión asegurado con aportaciones anteriores a 31 de diciembre de 2006.
Cuestión planteada
Fecha de la contingencia a considerar para determinar el último ejercicio en que puede ser aplicable la reducción del 40 por ciento
Contestación
El artículo 51.3 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (BOE de 29 de noviembre), regula los planes de previsión asegurados y dispone:
“3.... Los planes de previsión asegurados se definen como contratos de seguro que deben cumplir los siguientes requisitos:
(…)
b) Las contingencias cubiertas deberán ser, únicamente, las previstas en el artículo 8.6 del texto refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/2002, de 29 de noviembre, y deberán tener como cobertura principal la de jubilación…
(…)
En los aspectos no específicamente regulados en los párrafos anteriores y sus normas de desarrollo, el régimen financiero y fiscal de las aportaciones, contingencias y prestaciones de estos contratos se regirá por la normativa reguladora de los planes de pensiones…”.
Por tanto, es necesario acudir a la normativa financiera de planes de pensiones para determinar las contingencias por las que es posible percibir la prestación de un plan de previsión asegurado.
Así, el apartado 6 del artículo 8 del texto refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de pensiones, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/2002, de 29 de noviembre, establece:
“6.Las contingencias por las que se satisfarán las prestaciones anteriores podrán ser:
a) Jubilación: para la determinación de esta contingencia se estará a lo previsto en el Régimen de Seguridad Social correspondiente.
Cuando no sea posible el acceso de un partícipe a la jubilación, la contingencia se entenderá producida a partir de que cumpla los 65 años de edad, en el momento en que el partícipe no ejerza o haya cesado en la actividad laboral o profesional, y no se encuentre cotizando para la contingencia de jubilación para ningún Régimen de la Seguridad Social. No obstante, podrá anticiparse la percepción de la prestación correspondiente a partir de los sesenta años de edad, en los términos que se establezcan reglamentariamente.
Los planes de pensiones podrán prever el pago de la prestación correspondiente a la jubilación en caso de que el partícipe, cualquiera que sea su edad, extinga su relación laboral y pase a situación legal de desempleo en los casos contemplados en los artículos 49.1.g), 51, 52 y 57.bis del Texto Refundido de la Ley del Estatuto de los Trabajadores. Reglamentariamente podrán establecerse condiciones para el mantenimiento o reanudación de las aportaciones a planes de pensiones en este supuesto.
A partir del acceso a la jubilación, el partícipe podrá seguir realizando aportaciones al plan de pensiones. No obstante, una vez iniciado el cobro de la prestación de jubilación o el cobro anticipado de la prestación correspondiente a jubilación, las aportaciones sólo podrán destinarse a las contingencias de fallecimiento y dependencia. El mismo régimen se aplicará cuando no sea posible el acceso a la jubilación, a las aportaciones que se realicen a partir de que se cumplan los 65 años de edad. Reglamentariamente podrán establecerse las condiciones bajo las cuales podrán reanudarse las aportaciones para jubilación con motivo del alta posterior en un Régimen de Seguridad Social por ejercicio o reanudación de actividad.
Lo dispuesto en la letra a) se entenderá sin perjuicio de las aportaciones a favor de beneficiarios que realicen los promotores de los planes de pensiones del sistema de empleo al amparo de lo previsto en el apartado 3 del artículo 5 de esta Ley.
b) Incapacidad laboral total y permanente para la profesión habitual o absoluta y permanente para todo trabajo, y la gran invalidez, determinadas conforme al Régimen correspondiente de Seguridad Social.
Reglamentariamente podrá regularse el destino de las aportaciones para contingencias susceptibles de acaecer en las personas incursas en dichas situaciones.
(…)”.
A su vez, el artículo 10.1 del Reglamento de Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por Real Decreto 304/2004, de 20 de febrero, dispone lo siguiente:
“Las prestaciones son el derecho económico de los beneficiarios de los planes de pensiones como resultado del acaecimiento de una contingencia cubierta por éstos.
(…)”.
Al respecto, según se indica en el informe de la Dirección General de Seguros y Fondos de Pensiones aportado por el consultante:
“(…)
Según se indica en el escrito de consulta, el interesado no ha rescatado ninguna cantidad del PPA del que es asegurado. Así, en el momento en que solicite el cobro de la prestación del PPA su situación de Seguridad Social es la de jubilado, como consecuencia de la extinción de la pensión de incapacidad permanente por reconocimiento del derecho a percibir la pensión de jubilación, de acuerdo con lo dispuesto en el art. 143.4 del Real Decreto Legislativo 1/1994, de 20 de junio, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley General de la Seguridad Social (vigente el 13.11.2014):
"4. Las pensiones de incapacidad permanente, cuando sus beneficiarios cumplan la edad de sesenta y cinco años, pasarán a denominarse pensiones de jubilación. La nueva denominación no implicará modificación alguna, respecto de las condiciones de la prestación que se viniese percibiendo.”
(…)”
De acuerdo con lo anterior, cabe entender que la contingencia por la que se satisfará la correspondiente prestación será la de jubilación, contingencia que habrá acaecido al cumplir el consultante los sesenta y cinco años.
Por su parte, el artículo 17.2.a).6ª de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, dispone que, en todo caso, tendrán la consideración de rendimientos del trabajo:
“6ª. Las prestaciones percibidas por los beneficiarios de los planes de previsión asegurados.”
Asimismo, la disposición transitoria duodécima de la citada Ley 35/2006 regula un régimen transitorio aplicable a los planes de pensiones, mutualidades de previsión social y planes de previsión asegurados en los siguientes términos
“1. Para las prestaciones derivadas de contingencias acaecidas con anterioridad al 1 de enero de 2007, los beneficiarios podrán aplicar el régimen financiero y, en su caso, aplicar la reducción prevista en el artículo 17 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas vigente a 31 de diciembre de 2006.
2. Para las prestaciones derivadas de contingencias acaecidas a partir del 1 de enero de 2007, por la parte correspondiente a aportaciones realizadas hasta el 31 de diciembre de 2006, los beneficiarios podrán aplicar el régimen financiero y, en su caso, aplicar la reducción prevista en el artículo 17 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas vigente a 31 de diciembre de 2006.
(…)”
A este respecto, el artículo 17.2.b) del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo (BOE de 7 de marzo) -vigente a 31 de diciembre de 2006- establecía la posibilidad de aplicar la siguiente reducción:
“b) El 40 por 100 de reducción en el caso de las prestaciones establecidas en el artículo 16.2.a) de esta Ley, excluidas las previstas en el apartado 5º, que se perciban en forma de capital, siempre que hayan transcurrido más de dos años desde la primera aportación. El plazo de dos años no resultará exigible en el caso de prestaciones por invalidez.”
De los preceptos anteriores se desprende que las prestaciones derivadas de planes de previsión asegurados se consideran, en todo caso, rendimientos del trabajo, y deben ser objeto de integración en la base imponible general del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del perceptor.
Además, si la prestación se percibe en forma de capital, podrá aplicarse la reducción del 40 por 100 a la parte de la prestación que corresponda a aportaciones realizadas hasta el 31 de diciembre de 2006, siempre que hayan transcurrido más de dos años entre la primera aportación a planes de pensiones y la fecha de acaecimiento de la contingencia. Si la prestación se percibe en forma mixta, combinando rentas de cualquier tipo con un pago en forma de capital, podrá aplicarse la citada reducción a la parte de la prestación que se cobre en forma de capital.
Debe señalarse que el tratamiento que el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas otorgaba a las prestaciones en forma de capital derivadas de planes de pensiones y de planes de previsión asegurados, se refería al conjunto de dichos instrumentos suscritos por un mismo partícipe y respecto de la misma contingencia. De este modo, con independencia del número de planes de pensiones y planes de previsión asegurados de que sea titular un contribuyente, la posible aplicación de la citada reducción del 40 por 100 solo podrá otorgarse a las cantidades percibidas en forma de capital en un mismo período impositivo, a elección del contribuyente, y por la parte que corresponda a las aportaciones realizadas hasta el 31 de diciembre de 2006.
En consecuencia, la reducción del 40 por 100 podrá aplicarse sólo en un año. El resto de cantidades percibidas en otros años, aun cuando se perciban en forma de capital, tributará en su totalidad sin aplicación de la reducción del 40 por 100.
En relación con el límite temporal de aplicación de la reducción, debe señalarse que la Ley 26/2014, de 27 de noviembre (BOE de 28 de noviembre), ha añadido un apartado 4 a la disposición transitoria duodécima con el siguiente tenor literal:
“4. El régimen transitorio previsto en esta disposición únicamente podrá ser de aplicación, en su caso, a las prestaciones percibidas en el ejercicio en el que acaezca la contingencia correspondiente, o en los dos ejercicios siguientes.
No obstante, en el caso de contingencias acaecidas en los ejercicios 2011 a 2014, el régimen transitorio solo podrá ser de aplicación, en su caso, a las prestaciones percibidas hasta la finalización del octavo ejercicio siguiente a aquel en el que acaeció la contingencia correspondiente. En el caso de contingencias acaecidas en los ejercicios 2010 o anteriores, el régimen transitorio solo podrá ser de aplicación, en su caso, a las prestaciones percibidas hasta el 31 de diciembre de 2018.”
Dicho apartado 4 ha entrado en vigor el 1 de enero de 2015 y es de aplicación a las prestaciones percibidas a partir de dicha fecha. Según lo manifestado por el consultante, la contingencia de jubilación acaeció en 2014, por lo que el régimen transitorio podrá ser de aplicación, en el caso de que se cumplan los requisitos anteriormente señalados, a las prestaciones percibidas hasta la finalización del ejercicio 2022.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 35/2006 art. 17-2-a-6, 51-3, DT 12
RD 304/2004 art. 10-1
RDLG 1/2002 arts. 8-6
RDLG 3/2004 art. 17-2-b