La exención del artículo 7.p) LIRPF para rendimientos de trabajo en el extranjero exige que los trabajos se realicen para una entidad no residente en España o establecimiento permanente exterior. Cuando el trabajador desplazado a Cuba es empleado de una empresa española residente, la condición no se cumple automáticamente por la nacionalidad del cliente pagador; resulta necesario que la actividad se ejecute efectivamente para la entidad no residente (filial, sucursal o tercero en Cuba), no para la matriz española. Si los servicios se consideran realizados formalmente para la empresa desplazante residente en España, la exención no procede y corresponde practicar retención, independientemente de la localización geográfica de la ejecución material del trabajo.
Hechos
La sociedad consultante se dedica a la actividad de montaje de estructuras metálicas, prefabricados, andamios y otros elementos de la construcción así como instalaciones y montajes eléctricos y fontanería.
A lo largo del año 2016, va a ejecutar trabajos de fontanería en territorio cubano, por lo que desplazará a una serie de trabajadores a dicho territorio durante un período no superior a 4 meses. La consultante actuará como empresa subcontratada por otra empresa española, si bien el cliente final es cubano (el cliente cubano ha contratado a una empresa española la realización de una obra sobre una instalación hotelera situada en Cuba y, a su vez, dicha empresa española subcontrata los servicios de fontanería a la consultante).
Cuestión planteada
En relación con la exención regulada en la letra p) del artículo 7 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, si se entiende que los trabajos desarrollados por los trabajadores desplazados a Cuba se realizan para una entidad no residente en España, aunque el cliente de la consultante sea una empresa residente en España.
Si los rendimientos del trabajo satisfechos por la consultante a los trabajadores desplazados a Cuba, por dichos trabajos de fontanería, están exentos de tributación y, por tanto, no sometidos a retención.
Contestación
La presente contestación se formula partiendo de las hipótesis de existencia de una relación laboral entre la consultante y las personas por las que se consulta, en el marco de la cual estas son desplazadas al extranjero, así como de que se trata de personas físicas que tienen su residencia habitual en España de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 9 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29 de noviembre), en adelante LIRPF, por lo que tienen la consideración de contribuyentes del Impuesto.
Partiendo de lo anterior, procede analizar si resulta de aplicación la exención contenida en el artículo 7 p) de la LIRPF, el cual establece que estarán exentos:
“p) Los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, con los siguientes requisitos:
1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero en las condiciones que reglamentariamente se establezcan. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, deberán cumplirse los requisitos previstos en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.
2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.
La exención se aplicará a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con el límite máximo de 60.100 euros anuales. Reglamentariamente podrá establecerse el procedimiento para calcular el importe diario exento.
Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el reglamento de este impuesto, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención.”.
Por su parte, el artículo 6 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del día 31), en adelante RIRPF, dispone lo siguiente:
“1. Estarán exentos del Impuesto, de acuerdo con lo previsto en el artículo 7. p) de la Ley del Impuesto, los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, cuando concurran los siguientes requisitos:
1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, se entenderán que los trabajos se han realizado para la entidad no residente cuando de acuerdo con lo previsto en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades pueda considerarse que se ha prestado un servicio intragrupo a la entidad no residente porque el citado servicio produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria.
2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este Impuesto y no se trate de un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.
2. La exención tendrá un límite máximo de 60.100 euros anuales. Para el cálculo de la retribución correspondiente a los trabajos realizados en el extranjero, deberán tomarse en consideración los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado en el extranjero, así como las retribuciones específicas correspondientes a los servicios prestados en el extranjero.
Para el cálculo del importe de los rendimientos devengados cada día por los trabajos realizados en el extranjero, al margen de las retribuciones específicas correspondientes a los citados trabajos, se aplicará un criterio de reparto proporcional teniendo en cuenta el número total de días del año.
3. Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el artículo 9.A.3.b) de este Reglamento, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención.”.
La norma exige, para aplicar la exención, que se trate de un rendimiento derivado de un trabajo realizado para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero.
Para entender que el trabajo se haya prestado de manera efectiva en el extranjero, se requiere tanto un desplazamiento del trabajador fuera del territorio español, como que el centro de trabajo se ubique, al menos de forma temporal, fuera de España.
En el presente caso, los trabajadores son desplazados temporalmente a Cuba para la realización de trabajos de fontanería en una obra sobre una instalación hotelera situada en dicho país; por lo que puede entenderse cumplido este requisito en relación con los trabajos realizados durante los días que hayan estado desplazados en el extranjero.
Al mismo tiempo, es preciso que el trabajo se preste para una empresa o entidad no residente, o un establecimiento permanente radicado en el extranjero.
Según la información aportada, la consultante ha sido subcontratada por otra empresa residente en España para que preste sus servicios a una entidad residente en Cuba. Por tanto, se considera cumplido este requisito, al ser una entidad no residente en España la beneficiaria o destinataria última de los servicios prestados por los trabajadores de la consultante en Cuba.
Respecto de si es necesario que los rendimientos del trabajo hayan tributado en el extranjero, debe señalarse que el precepto únicamente exige que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este Impuesto y no se trate de un país o territorio que haya sido calificado reglamentariamente como paraíso fiscal, no que sean gravados de manera efectiva en el mismo, considerándose cumplido en particular este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información; circunstancia que se cumple en el caso de Cuba.
Habida cuenta de que en el supuesto planteado, y bajo las hipótesis iniciales indicadas, se cumplen las condiciones exigidas en el artículo 7 p) de la LIRPF, cabe concluir que las retribuciones percibidas por los trabajadores correspondientes a los trabajos realizados en el extranjero estarán exentas en el IRPF, con el límite de 60.100 euros anuales.
De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 75.3 a) del RIRPF, no existirá obligación de practicar retención o ingreso a cuenta sobre las rentas exentas, debiéndose tener en cuenta que en este caso la norma establece un límite máximo para la exención de 60.100 euros anuales.
Por último, el procedimiento a seguir y los cálculos a realizar para la determinación del importe de las retenciones serán los previstos en los artículos 80 y siguientes del RIRPF.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF, 35/2006, Art. 7.p).
RIRPF, RD 439/2007, Art. 6.