La extinción del grupo de consolidación fiscal se produce desde la pérdida de la condición de dominante por parte de la entidad consultante (16 de diciembre de 2015), determinando la finalización del período impositivo del grupo en esa fecha. La sociedad X, nueva dominante, puede iniciar un nuevo grupo de consolidación a partir del ejercicio 2016 si cumple los requisitos del artículo 58 LIS, sin que ello implique continuidad del anterior régimen sino constitución de una nueva agrupación con efectos desde el primer día del período impositivo en que se solicita su aplicación.
Hechos
La entidad consultante es una sociedad de responsabilidad limitada que ostenta diversas participaciones en sociedades, todas ellas superiores al 75%, formando un grupo. Todas las entidades que forman el grupo tienen un período impositivo que coincide con el año natural.
Hasta el ejercicio 2015 incluido, la entidad consultante ha venido tributando con sus entidades dependientes bajo el régimen especial de consolidación fiscal previsto en el capítulo VI del título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, siendo la entidad consultante la entidad dominante.
Con fecha 16 de diciembre de 2015 la sociedad X, residente fiscal en España dentro del territorio común, pasó a ostentar el 100% del capital social de la entidad consultante, fruto de la adquisición de sus participaciones al resto de socios. X tiene un período impositivo que coincide con el año natural. Hasta el ejercicio 2015 incluido X venía tributando bajo el régimen general del Impuesto sobre Sociedades.
X ha solicitado como entidad dominante la tributación en el régimen especial de consolidación fiscal para el ejercicio 2016 y siguientes, incluyendo a la entidad consultante como entidad dependiente, así como al resto de participadas por la entidad consultante con un porcentaje de participación al menos del 75%.
Fruto de la adquisición vía compraventa por X hasta alcanzar el 100% del capital social de la entidad consultante (hasta la fecha de la adquisición X ostentaba una participación inferior al 75% del capital social de la entidad consultante), esta ha dejado de cumplir los requisitos para ser considerada dominante del antiguo grupo de consolidación fiscal.
Cuestión planteada
De acuerdo con los antecedentes expuestos, la entidad consultante se cuestiona los efectos de la extinción del grupo de consolidación fiscal del que venía siendo dominante la entidad consultante y en concreto:
1. Período impositivo de las entidades que forman parte del grupo fiscal cuya dominante es la entidad consultante, que queda extinto por perder esta su condición de dominante al ostentar el 100% de sus participaciones la entidad X desde el 16 de diciembre de 2015.
2. Implicaciones fiscales en lo relativo al grupo de consolidación, dado que la sociedad X como nueva dominante ha solicitado la aplicación del régimen de consolidación fiscal para el ejercicio 2016.
Contestación
El capítulo VI del título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS), regula el régimen especial de consolidación fiscal.
Al respecto, el artículo 58 de la LIS establece que:
“1. Se entenderá por grupo fiscal el conjunto de entidades residentes en territorio español que cumplan los requisitos establecidos en este artículo y tengan la forma de sociedad anónima, de responsabilidad limitada y comanditaria por acciones, así como las fundaciones bancarias a que se refiere el apartado 3 de este artículo.
(…)
2. Se entenderá por entidad dominante aquella que cumpla los requisitos siguientes:
(…)
b) Que tenga una participación, directa o indirecta, al menos, del 75 por ciento del capital social y se posea la mayoría de los derechos de voto de otra u otras entidades que tengan la consideración de dependientes el primer día del período impositivo en que sea de aplicación este régimen de tributación.
(...)
c) Que dicha participación y los referidos derechos de voto se mantengan durante todo el período impositivo.
El requisito de mantenimiento de la participación y de los derechos de voto durante todo el período impositivo no será exigible en el supuesto de disolución de la entidad participada.
d) Que no sea dependiente, directa o indirectamente, de ninguna otra que reúna los requisitos para ser considerada como dominante.
(…)
3. Se entenderá por entidad dependiente aquella que sea residente en territorio español sobre la que la entidad dominante posea una participación que reúna los requisitos contenidos en las letras b) y c) del apartado anterior, así como los establecimientos permanentes de entidades no residentes en territorio español respecto de las cuales una entidad cumpla los requisitos establecidos en el apartado anterior.
(…)
6. El grupo fiscal se extinguirá cuando la entidad dominante pierda dicho carácter. No obstante, no se extinguirá el grupo fiscal cuando la entidad dominante pierda tal condición y sea no residente en territorio español, siempre que se cumplan las condiciones para que todas las entidades dependientes sigan constituyendo un grupo de consolidación fiscal, salvo que se incorporen a otro grupo fiscal.
(…)”
Según se desprende del escrito de consulta, la entidad consultante venía ostentando la condición de entidad dominante de un grupo fiscal al que pertenecían todas las sociedades dependientes en las que participaba que cumplían las condiciones establecidas en la LIS.
Con motivo de la transmisión por otros socios de la entidad consultante de su participación en ella, la sociedad X pasa a participar en el 100% de la entidad consultante, por lo que esta sociedad X pasa a participar directamente en más de un 75% en el capital social y se supone poseerá la mayoría de los derechos de voto de la entidad consultante. Esta transmisión tiene lugar en diciembre de 2015, por lo que dicha participación no se tiene desde el primer día del período impositivo en que sea de aplicación el régimen de consolidación fiscal ni dicha participación se habrá mantenido durante todo el período impositivo. En consecuencia, en el período impositivo 2015 no se entenderá, a efectos de lo dispuesto en el artículo 58 de la LIS, que la entidad consultante sea dependiente de otra sociedad residente en territorio español que reúna los requisitos para ser considerada como dominante, y por tanto, la entidad consultante mantendrá su grupo de consolidación fiscal.
No obstante, en el período impositivo siguiente (2016), en la medida en la que la sociedad X cumpliera los requisitos para considerarse como entidad dominante, el grupo fiscal cuya entidad dominante era la entidad consultante, se extinguirá.
En relación con los efectos derivados de la extinción de los grupos fiscales, el artículo 74 de la LIS establece lo siguiente:
“1. En el supuesto de pérdida del régimen de consolidación fiscal o de extinción del grupo fiscal, se procederá de la forma siguiente:
(…)
3. No obstante, cuando la entidad dominante de un grupo fiscal adquiera la condición de dependiente, o sea absorbida por alguna entidad a través de una operación de fusión acogida al régimen fiscal especial del Capítulo VII del Título VII de esta Ley, que determine en ambos casos que todas las entidades incluidas en un grupo fiscal se integren en otro grupo fiscal, se aplicarán las siguientes reglas:
a) No se integrarán en la base imponible las eliminaciones pendientes de incorporación en relación con las entidades que pasan a formar parte de otro grupo fiscal. Estas incorporaciones se realizarán en la base imponible de este grupo fiscal en los términos establecidos en el artículo 65 de esta Ley.
b) Los gastos financieros netos pendientes de deducir que, de acuerdo con lo previsto en el apartado 1 de este artículo, asuman las entidades que se incorporan al nuevo grupo fiscal, se deducirán con el límite del 30 por ciento del beneficio operativo de todas ellas, teniendo en cuenta las eliminaciones e incorporaciones que correspondan, de acuerdo con lo previsto en los artículos 64 y 65 de esta Ley.
Asimismo, la diferencia establecida en el apartado 2 del artículo 16 de esta Ley que asuman dichas entidades será aplicable en relación con los gastos financieros generados por dichas entidades conjuntamente.
c) Las cantidades correspondientes a la reserva de capitalización establecida en el artículo 25 de esta Ley pendientes de aplicar que asuman las entidades que se incorporan al nuevo grupo fiscal, se aplicarán en la base imponible de este, con el límite de la suma de las bases imponibles positivas de las referidas entidades previa a su aplicación, a la integración de las dotaciones a que se refiere el apartado 12 del artículo 11 de esta Ley y a la compensación de bases imponibles negativas, teniendo en cuenta las eliminaciones e incorporaciones que corresponda realizar, de acuerdo con lo previsto en los artículos 64 y 65 de esta Ley.
d) Las dotaciones a que se refiere el apartado 12 del artículo 11 de esta Ley pendientes de integrar en la base imponible que asuman las entidades que se incorporan al nuevo grupo fiscal, se integrarán en la base imponible de este, con el límite de la suma de las bases imponibles positivas de las referidas entidades previa a la integración de las dotaciones de la referida naturaleza y a la compensación de bases imponibles negativas, teniendo en cuenta las eliminaciones e incorporaciones que corresponda realizar, de acuerdo con lo previsto en los artículos 64 y 65 de esta Ley.
e) Las bases imponibles negativas pendientes de compensación que asuman las entidades que se incorporan al nuevo grupo fiscal, podrán ser compensadas por este con el límite de la suma de las bases imponibles de las entidades que se incorporan al nuevo grupo fiscal, teniendo en cuenta las eliminaciones e incorporaciones que correspondan, de acuerdo con lo establecido en los artículos 64 y 65 de esta Ley.
f) Las cantidades correspondientes a la reserva de nivelación prevista en el artículo 105 de esta Ley pendientes de adicionar, se adicionarán de acuerdo con lo dispuesto en dicho artículo, a la base imponible del grupo fiscal.
g) Las deducciones pendientes de aplicación que asuman las entidades que se incorporan al nuevo grupo fiscal podrán deducirse en la cuota íntegra de este con el límite de la suma de las cuotas íntegras de las entidades que se incorporan al mismo.”
De conformidad con lo anterior, en el supuesto de que el grupo fiscal originario del que era entidad dominante la entidad consultante se integrara en el grupo fiscal encabezado por la sociedad X, no se deberán incorporar las eliminaciones y los créditos fiscales, tales como bases imponibles negativas y deducciones se podrían seguir aplicando por el nuevo grupo con el límite señalado en el artículo 74.3 de la LIS.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIS Ley 27/2014 art. 58, 74