La DGT confirma que los intereses de préstamos participativos intragrupo (art. 20 RDL 7/1996) constituyen retribución de fondos propios no deducible en la entidad pagadora conforme al art. 15.a) LIS, descartando así su deducción fiscal. No obstante, tales retribuciones califican como dividendos exentos en la entidad perceptora según art. 21.2.2º LIS, siempre que generen gasto deducible en el pagador; al ser indeducible el gasto, la exención desaparece y la renta tributa ordinariamente en el perceptor. La conclusión es que la estructura no produce beneficio fiscal alguno: gasto indeducible en pagador + renta ordinaria en perceptor.
Hechos
La entidad consultante A, es socia de la entidad B desde hace varios años. Como consecuencia de la crisis, ha tenido que ir aportando junto con otros socios, dinero en efectivo a la entidad B, para poder mantener el normal funcionamiento de la entidad.
Dichas aportaciones se han ido realizando de forma periódica sin una pauta temporal concreta (en función de las necesidades puntuales), acumulándose el saldo a favor de los socios.
Mediante acuerdo tomado en junta y recogido en acta y en contrato mercantil, se decidió desde un momento determinado, hace años, que estas aportaciones ya realizadas en el pasado y que previsiblemente se realizarían en el futuro, tendrían carácter de crédito participativo. Según dicho contrato no se percibirían intereses hasta que la entidad B obtuviera beneficios y hasta que los beneficios que se puedan producir no compensen las pérdidas acumuladas que pudieran existir no se retribuirán los préstamos participativos existentes.
La base de cálculo del interés de estos préstamos sería el importe del beneficio que quedase, una vez compensada las pérdidas acumuladas.
El préstamo participativo se remuneraría al tipo de interés de mercado que existiese en cada ejercicio.
El devengo de intereses y el resto de condiciones establecidas en el contrato resultado del acuerdo anteriormente citado, se ajusta a lo establecido en el artículo 20 del RDL 7/1996 de 7 junio 1996, de Medidas Urgentes de Carácter Fiscal y de Fomento y Liberalización de Actividad Económica.
Cuestión planteada
Si es correcta esta forma de proceder.
Contestación
A efectos de responder a la presente consulta, este Centro Directivo se limitará a analizar las cuestiones tributarias sin entrar a valorar la procedencia de la actuación, tal y como se desprende del artículo 88.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria:
“1. Los obligados podrán formular a la Administración tributaria consultas respecto al régimen, la clasificación o la calificación tributaria que en cada caso les corresponda.”
El artículo 15.a) de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, establece que:
‘’No tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles:
a) Los que representen una retribución de los fondos propios.
A los efectos de lo previsto en esta Ley, tendrá la consideración de retribución de fondos propios, la correspondiente a los valores representativos del capital o de los fondos propios de entidades, con independencia de su consideración contable.
Asimismo, tendrán la consideración de retribución de fondos propios la correspondiente a los préstamos participativos otorgados por entidades que formen parte del mismo grupo de sociedades según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas’’.
Por otra parte, el artículo 21.2.2º de LIS dispone que:
“2.º Tendrán la consideración de dividendos o participaciones en beneficios exentos las retribuciones correspondientes a préstamos participativos otorgados por entidades que formen parte del mismo grupo de sociedades según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, salvo que generen un gasto fiscalmente deducible en la entidad pagadora.”
El concepto de préstamo participativo se encuentra definido en el artículo 20 del Real Decreto-Ley 7/1996, de 7 de junio, sobre medidas urgentes de carácter fiscal y de fomento y liberalización de la actividad económica, que establece que:
“Se considerarán préstamos participativos aquellos que tengan las siguientes características:
a) La entidad prestamista percibirá un interés variable que se determinará en función de la evolución de la actividad de la empresa prestataria. El criterio para determinar dicha evolución podrá ser: El beneficio neto, el volumen de negocio, el patrimonio total o cualquier otro que libremente acuerden las partes contratantes. Además, podrán acordar un interés fijo con independencia de la evolución de la actividad.
b) Las partes contratantes podrán acordar una cláusula penalizadora para el caso de amortización anticipada. En todo caso, el prestatario sólo podrá amortizar anticipadamente el préstamo participativo si dicha amortización se compensa con una ampliación de igual cuantía de sus fondos propios y siempre que éste no provenga de la actualización de activos.
c) Los préstamos participativos en orden a la prelación de créditos, se situarán después de los acreedores comunes.
d) Los préstamos participativos se considerarán patrimonio neto a los efectos de reducción del capital y liquidación de sociedades previstas en la legislación mercantil.”
Por su parte, la disposición transitoria decimoséptima de la LIS, relativa al régimen aplicable a determinados instrumentos financieros emitidos u otorgados con anterioridad a 20 de junio de 2014, establece en su primer párrafo que “Lo dispuesto en la letra a) del artículo 15 y en el apartado 2 del artículo 21 de esta Ley no resultará de aplicación a los préstamos participativos otorgados con anterioridad a 20 de junio de 2014”.
En el supuesto en el que el préstamo participativo hubiera sido otorgado con anterioridad al 20 de junio de 2014, las retribuciones correspondientes al mismo en ningún caso tendrán la consideración de dividendos o participaciones en beneficios exentos, por el artículo 21 de la LIS, teniendo la condición de ingreso financiero.
No obstante, en la medida en que el préstamo participativo se haya otorgado con posterioridad al 20 de junio de 2014, para que le resulte de aplicación lo dispuesto en el artículo 21.2.2º de la LIS, es preciso que concurran las circunstancias que se analizan a continuación.
En primer lugar, el artículo 21.2.2º de la LIS, exige que el préstamo participativo sea otorgado por entidades que formen parte del mismo grupo de sociedades según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas.
En este sentido, el artículo 42 del Código de Comercio establece que:
“1. Toda sociedad dominante de un grupo de sociedades estará obligada a formular las cuentas anuales y el informe de gestión consolidados en la forma prevista en esta sección.
Existe un grupo cuando una sociedad ostente o pueda ostentar, directa o indirectamente, el control de otra u otras. En particular, se presumirá que existe control cuando una sociedad, que se calificará como dominante, se encuentre en relación con otra sociedad, que se calificará como dependiente, en alguna de las siguientes situaciones:
a) Posea la mayoría de los derechos de voto.
b) Tenga la facultad de nombrar o destituir a la mayoría de los miembros del órgano de administración.
c) Pueda disponer, en virtud de acuerdos celebrados con terceros, de la mayoría de los derechos de voto.
d) Haya designado con sus votos a la mayoría de los miembros del órgano de administración, que desempeñen su cargo en el momento en que deban formularse las cuentas consolidadas y durante los dos ejercicios inmediatamente anteriores. En particular, se presumirá esta circunstancia cuando la mayoría de los miembros del órgano de administración de la sociedad dominada sean miembros del órgano de administración o altos directivos de la sociedad dominante o de otra dominada por ésta. Este supuesto no dará lugar a la consolidación si la sociedad cuyos administradores han sido nombrados, está vinculada a otra en alguno de los casos previstos en las dos primeras letras de este apartado’’.
El escrito de consulta afirma que la entidad consultante (prestamista) participa en la entidad B (prestataria), pero no aclara si se trata de un préstamo otorgado por entidades que forman parte del mismo grupo de sociedades según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas.
Asimismo, de acuerdo con el artículo 21.1 de la LIS, el gasto generado por el préstamo participativo en la entidad pagadora (B), no debe tener la consideración de gasto fiscalmente deducible.
En conclusión, las retribuciones percibidas por la entidad consultante tendrán la consideración de dividendos o participaciones en beneficios exentos, de conformidad con el artículo 21.2.2º de la LIS, en la medida en la que procedan de un préstamo participativo otorgado con posterioridad al 20 de junio de 2014 entre entidades que formen parte de un grupo según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, y que su distribución no genere un gasto deducible en la entidad pagadora.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 27/2014, del Impuesto sobre Sociedades, art: 15, 21 y DT17ª.