La dotación de una provisión para satisfacer una renta vitalicia constituida en 2002 es deducible en IS en la medida en que conste como gasto contable en pérdidas y ganancias, sin que la normativa fiscal contenga restricción específica (art. 10.3 LIS); la reversión imputará ingresos según devengamiento contable. La indemnización por desalojo y cierre de negocio es deducible si se imputa contablemente como gasto en el período de devengo conforme a normas contables; si las entidades están vinculadas, debe valorarse por precio de mercado (art. 18 LIS) para validar la deducibilidad.
Hechos
En el año 1988 se constituye la sociedad A con los siguientes socios: La persona física 1 con un 66% del capital social y cada uno de sus cinco hijos con un 6,66% del capital social.
El objeto social de la empresa, es y ha sido el recubrimiento y galvanizado en electrolíticos de toda clase de materiales.
En el año 1997 la persona física 1, fallece dejando el usufructo de todos sus bienes y derechos a su esposa, y la nuda propiedad a sus cinco hijos. Por lo tanto, cada descendiente pasa a tener el 6,66% de la plena propiedad de la sociedad A, más el 13,32% de la nuda propiedad, pasando el usufructo del 66,66% del capital social a la madre de ellos. Esta dispone desde la fecha indicada, del usufructo de todos los bienes y derechos del activo de la herencia indicada.
En el año 2002, se constituye la compañía consultante, la entidad B, en la que figuran como socios todos los descendientes indicados, realizando cada uno aportación dineraria y aportación en especie de una quinta parte indivisa de la nuda propiedad de una finca. El mismo día, la madre de los socios, cede y transmite a la sociedad B el usufructo vitalicio de la finca indicada, a cambio de una renta vitalicia.
Hasta el momento, no se ha dotado ninguna provisión por la obligación que tiene la sociedad frente a la madre. La sociedad no tenía claro si la iba a satisfacer hasta el final de la vida de ésta, o ella misma renunciaría. La sociedad ha ido pagando la renta vitalicia, y dotando como gasto la cantidad devengada en cada periodo.
La finca indicada es un edificio industrial donde hasta el momento desarrolla la actividad la entidad A, que tiene arrendado a la entidad B mediante un contrato verbal.
La entidad B tiene un comprador interesado en el edificio industrial indicado. No obstante, el comprador asevera que es condición indispensable para la compra, el desmantelamiento de la finca y la reposición en sus condiciones normales, pactando que en ningún caso sería éste quien asumiría los costes. No teniendo recursos la entidad A, el desmantelamiento le lleva inevitablemente al cierre del negocio y de la actividad económica. En este sentido, y dado que la responsable de la operación es la entidad B, se plantea la posibilidad de que ésta, indemnice a la entidad A por los conceptos de acreedores/deudores hasta la fecha, gastos generales que se prevén tener Hasta la fecha de desalojo y por obra civil de mejora en el inmueble.
Cuestión planteada
Si, teniendo claro ahora que va a satisfacer la renta vitalicia hasta el final de la vida de la rentista, para el caso de que dotase una provisión para satisfacer la renta, si dicho gasto sería fiscalmente deducible, tributando a medida que revierte la provisión por el transcurso del tiempo (teniendo en cuenta que la obligación de pagar la renta nació en el año 2002).
Si sería gasto deducible en el Impuesto sobre Sociedades la cantidad en concepto de indemnización que en su caso pagaría la entidad B, a la entidad A, por el desalojo y cierre del negocio, y si solo lo fuera solo por alguno de los conceptos, se ruega especificación de los mismos.
Contestación
El artículo 10.3 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS), establece que:
“3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.”
Dado que la Ley del Impuesto no contiene norma específica en esta materia, los posibles gastos o ingresos que esta operación pudiera generar en el ámbito contable tendrán plena eficacia fiscal, en aplicación de lo dispuesto en el artículo 10.3 de la LIS.
No obstante, la constitución de la renta vitalicia como contraprestación pactada por la adquisición de un inmueble, no tiene la consideración de gasto contable ni fiscal.
En cuanto a la indemnización a satisfacer por la entidad B, a la entidad A cabe destacar que el artículo 11 de la LIS establece que:
“1. Los ingresos y gastos derivados de las transacciones o hechos económicos se imputarán al período impositivo en que se produzca su devengo, con arreglo a la normativa contable, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro, respetando la debida correlación entre unos y otros.
(…)
3. 1.º No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto en esta Ley respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente o de forma acelerada.
(…)”
Por otra parte, el artículo 18 de la LIS añade:
“1. Las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas se valorarán por su valor de mercado. Se entenderá por valor de mercado aquel que se habría acordado por personas o entidades independientes en condiciones que respeten el principio de libre competencia.
2. Se considerarán personas o entidades vinculadas las siguientes:
g) Dos entidades en las cuales los mismos socios, partícipes o sus cónyuges, o personas unidas por relaciones de parentesco, en línea directa o colateral, por consanguinidad o afinidad hasta el tercer grado, participen, directa o indirectamente en, al menos, el 25 por ciento del capital social o los fondos propios.
(…)
En los supuestos en los que la vinculación se defina en función de la relación de los socios o partícipes con la entidad, la participación deberá ser igual o superior al 25 por ciento. La mención a los administradores incluirá a los de derecho y a los de hecho.
(…)”
En conclusión, todo gasto contable será gasto fiscalmente deducible, a efectos del Impuesto sobre Sociedades, siempre que cumpla las condiciones legalmente establecidas, en términos de inscripción contable, imputación con arreglo a devengo, correlación de ingresos y gastos, y justificación documental, y siempre que su valoración se efectúe a valor de mercado, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 18 de la LIS, previamente transcrito, y que no tenga la consideración de gasto fiscalmente no deducible por aplicación de algún precepto específico establecido en la LIS.
En este punto, cabe traer a colación lo dispuesto en el artículo 15 de la LIS:
“No tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles:
(…)
e) Los donativos y liberalidades.
(…)
Tampoco se entenderán comprendidos en esta letra e) las retribuciones a los administradores por el desempeño de funciones de alta dirección, u otras funciones derivadas de un contrato de carácter laboral con la entidad.
(…)”.
En virtud de todo lo anterior, el gasto correspondiente a la indemnización a satisfacer a la entidad A, siempre que la entidad B esté obligada al pago de dicha indemnización en virtud de la normativa mercantil, tendrá la consideración de gasto fiscalmente deducible, siempre y cuando dicho gasto cumpla los requisitos legalmente establecidos en términos de inscripción contable, devengo, y justificación documental y siempre y cuando su valoración se efectúe a valor de mercado, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 18 de la LIS.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 27/2014, del Impuesto sobre Sociedades, art: 10, 11, 15 y 18.