El art. 7 p) LIRPF exime los rendimientos del trabajo efectivamente realizados en el extranjero (máximo 60.100 €/año) cuando concurren los requisitos de vinculación empresarial y conformidad fiscal del país. La exención opera sobre la **renta íntegra del período de desplazamiento**, sin perjuicio de que las cuotas de Seguridad Social, aportaciones sindicales y contribuciones a planes de pensiones permanecen deducibles en su calidad de **gastos de obtención de renta**, tanto por su vinculación causal con la actividad laboral como porque la norma de exención no deroga el régimen general de deducibilidad de gastos profesionales. La deducibilidad no se suspende ni se condiciona a la existencia de renta imponible.
Hechos
El consultante, español, casado y con una hija, trabaja para una empresa portuguesa. Tanto él como su mujer e hija viven en España. El consultante se desplaza a Portugal a realizar el trabajo (períodos de 2 ó 3 días en Lisboa como luego en España). La empresa le practica retención a cuenta del impuesto portugués equivalente al IRPF en España.
Cuestión planteada
Si le resulta de aplicación la exención prevista en la letra p) del artículo 7 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Si es posible deducir los gastos en concepto de Seguridad Social y por pagos a sindicatos, así como las aportaciones a Planes de Pensiones, aunque todos los rendimientos del trabajo estén exentos según el artículo 7 p) de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Contestación
La presente contestación se formula bajo la hipótesis de existencia de una relación laboral entre el consultante y una empresa portuguesa, en el marco de la cual aquél se desplaza al extranjero, así como, de acuerdo con lo manifestado en su escrito, de que el consultante es una persona física que tiene su residencia habitual en España según lo dispuesto en el artículo 9 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29 de noviembre), en adelante LIRPF, por lo que tiene la consideración de contribuyente del Impuesto.
El artículo 7 p) de la LIRPF establece que estarán exentos:
“p) Los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, con los siguientes requisitos:
1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero en las condiciones que reglamentariamente se establezcan. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, deberán cumplirse los requisitos previstos en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.
2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.
La exención se aplicará a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con el límite máximo de 60.100 euros anuales. Reglamentariamente podrá establecerse el procedimiento para calcular el importe diario exento.
Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el reglamento de este impuesto, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención.”.
Por su parte, el artículo 6 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo), en adelante RIRPF, dispone lo siguiente:
“1. Estarán exentos del Impuesto, de acuerdo con lo previsto en el artículo 7. p) de la Ley del Impuesto, los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, cuando concurran los siguientes requisitos:
1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, se entenderán que los trabajos se han realizado para la entidad no residente cuando de acuerdo con lo previsto en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades pueda considerarse que se ha prestado un servicio intragrupo a la entidad no residente porque el citado servicio produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria.
2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este Impuesto y no se trate de un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.
2. La exención tendrá un límite máximo de 60.100 euros anuales. Para el cálculo de la retribución correspondiente a los trabajos realizados en el extranjero, deberán tomarse en consideración los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado en el extranjero, así como las retribuciones específicas correspondientes a los servicios prestados en el extranjero.
Para el cálculo del importe de los rendimientos devengados cada día por los trabajos realizados en el extranjero, al margen de las retribuciones específicas correspondientes a los citados trabajos, se aplicará un criterio de reparto proporcional teniendo en cuenta el número total de días del año.
3. Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el artículo 9.A.3.b) de este Reglamento, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención.”.
La norma exige, para aplicar la exención, que se trate de un rendimiento derivado de un trabajo realizado para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero.
Para entender que el trabajo se haya prestado de manera efectiva en el extranjero, se requiere tanto un desplazamiento del trabajador fuera del territorio español, como que el centro de trabajo se ubique, al menos de forma temporal, fuera de España.
En el presente caso, según se manifiesta, el consultante se desplaza a Portugal para realizar los trabajos; por lo que puede entenderse cumplido este requisito en relación con los trabajos realizados durante los días que haya estado desplazado en el extranjero.
Al mismo tiempo, es preciso que el trabajo se preste para una empresa o entidad no residente, o un establecimiento permanente radicado en el extranjero.
Según se desprende de su escrito, el consultante trabaja en Portugal contratado por una empresa residente en dicho país. Por tanto, en la medida en que la beneficiaria o destinataria última de los trabajos prestados por el trabajador sea una empresa o entidad no residente en España, dicho requisito podrá considerarse que se cumple.
Respecto de si es necesario que los rendimientos del trabajo hayan tributado en el extranjero, debe señalarse que el precepto únicamente exige que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este Impuesto y no se trate de un país o territorio que haya sido calificado reglamentariamente como paraíso fiscal, no que sean gravados de manera efectiva en el mismo, considerándose cumplido en particular este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información; circunstancia que se cumple en el caso de Portugal.
Por tanto, la aplicación de la exención regulada en el artículo 7 p) de la LIRPF dependerá del cumplimiento, según lo indicado, de todos los requisitos mencionados.
Si el trabajador efectúa varios desplazamientos al extranjero, a la hora de cuantificar la parte de sus rendimientos del trabajo que están exentos, únicamente deberán tomarse en consideración los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado en el extranjero para efectuar la prestación de servicios transnacional, de tal forma que serán los rendimientos devengados durante esos días los que estarán exentos, pudiendo calcularse aplicando un criterio de reparto proporcional teniendo en cuenta el número total de días del año.
Ahora bien, si la totalidad de los rendimientos del trabajo se han devengado durante los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado en el extranjero llevando a cabo una prestación de servicios transnacional, estarán exentos la totalidad de los rendimientos obtenidos con el límite legalmente establecido.
En relación con la segunda cuestión planteada, el artículo 19.1 de la LIRPF define el rendimiento neto del trabajo como “el resultado de disminuir el rendimiento íntegro en el importe de los gastos deducibles”.
La determinación de los gastos deducibles de los rendimientos íntegros del trabajo se recoge en el artículo 19.2 de la LIRPF, el cual establece lo siguiente:
“Tendrán la consideración de gastos deducibles exclusivamente los siguientes:
a) Las cotizaciones a la Seguridad Social o a mutualidades generales obligatorias de funcionarios.
(…).
d) Las cuotas satisfechas a sindicatos y colegios profesionales, cuando la colegiación tenga carácter obligatorio, en la parte que corresponda a los fines esenciales de estas instituciones, y con el límite que reglamentariamente se establezca.
(…)”.
En consecuencia, las cotizaciones a la Seguridad Social, así como las cuotas satisfechas a sindicatos, tienen la consideración de gastos deducibles de los rendimientos del trabajo, pudiendo resultar el rendimiento neto negativo si el contribuyente no obtiene por este concepto ingresos íntegros sujetos y no exentos de tributación.
En lo referente a las aportaciones a Planes de Pensiones, el artículo 51 de la LIRPF establece que “podrán reducirse en la base imponible general las siguientes aportaciones y contribuciones a sistemas de previsión social:
1. Aportaciones y contribuciones a planes de pensiones.
1.º Las aportaciones realizadas por los partícipes a planes de pensiones, incluyendo las contribuciones del promotor que le hubiesen sido imputadas en concepto de rendimiento del trabajo.
(…).
6. El conjunto de las aportaciones anuales máximas que pueden dar derecho a reducir la base imponible realizadas a los sistemas de previsión social previstos en los apartados 1, 2, 3, 4 y 5 anteriores, incluyendo, en su caso, las que hubiesen sido imputadas por los promotores, no podrá exceder de las cantidades previstas en el artículo 5.3 del texto refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones.
(…)”.
Por tanto, en principio, las aportaciones realizadas por los partícipes a planes de pensiones pueden ser objeto de reducción en la base imponible (se ha de tener en cuenta que si las aportaciones anuales a sistemas de previsión social rebasan el límite máximo financiero establecido legalmente, el exceso no podrá ser objeto de reducción en la base imponible del Impuesto del ejercicio, ni de ejercicios siguientes).
Asimismo, el artículo 52 de la LIRPF dispone lo siguiente:
“1. Como límite máximo conjunto para las reducciones previstas en los apartados 1, 2, 3, 4 y 5 del artículo 51 de esta Ley, se aplicará la menor de las cantidades siguientes:
a) El 30 por 100 de la suma de los rendimientos netos del trabajo y de actividades económicas percibidos individualmente en el ejercicio.
b) 8.000 euros anuales.
Además, 5.000 euros anuales para las primas a seguros colectivos de dependencia satisfechas por la empresa.
2. Los partícipes, mutualistas o asegurados que hubieran efectuado aportaciones a los sistemas de previsión social a que se refiere el artículo 51 de esta Ley, podrán reducir en los cinco ejercicios siguientes las cantidades aportadas incluyendo, en su caso, las aportaciones del promotor o las realizadas por la empresa que les hubiesen sido imputadas, que no hubieran podido ser objeto de reducción en la base imponible por insuficiencia de la misma o por aplicación del límite porcentual establecido en el apartado 1 anterior. Esta regla no resultará de aplicación a las aportaciones y contribuciones que excedan de los límites máximos previstos en el apartado 6 del artículo 51.”
Por tanto, en el caso planteado, si el consultante obtuviera una base imponible general negativa en el período impositivo 2015, las aportaciones realizadas por el mismo en dicho período (dentro del límite financiero máximo) al plan de pensiones del que sea partícipe, no podrían ser objeto de reducción en dicho período impositivo, pudiendo reducirlas en los cinco ejercicios siguientes de acuerdo con lo previsto en el artículo 52.2 de la LIRPF.
Al respecto, debe tenerse en cuenta lo previsto en el artículo 51 del RIRPF:
“Artículo 51. Excesos de aportaciones a los sistemas de previsión social.
Los partícipes, mutualistas o asegurados podrán solicitar que las cantidades aportadas que no hubieran podido ser objeto de reducción en la base imponible, según lo previsto en los artículos 52.2 y 53.1.c) y en la disposición adicional undécima.Uno.5.b) de la Ley del Impuesto, lo sean en los cinco ejercicios siguientes.
La solicitud deberá realizarse en la declaración del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al ejercicio en que las aportaciones realizadas no hubieran podido ser objeto de reducción por insuficiencia de base imponible o por exceder del límite porcentual establecido en el artículo 52.1 de la Ley del Impuesto.
La imputación del exceso se realizará respetando los límites establecidos en los artículos 51, 52 y 53 y en la disposición adicional undécima de la Ley del Impuesto. Cuando concurran aportaciones realizadas en el ejercicio con aportaciones de ejercicios anteriores que no hayan podido ser objeto de reducción por insuficiencia de base imponible o por exceder del límite porcentual establecido en el artículo 52.1 de la Ley del Impuesto, se entenderán reducidas, en primer lugar, las aportaciones correspondientes a años anteriores.”.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF, 35/2006, Art. 7.p), 19, 51, 52.
RIRPF, RD 439/2007, Arts. 6, 51.