En la transmisión total de una oficina de farmacia, las existencias generan rendimiento de la actividad (art. 27 LIRPF, base imponible general), mientras que el inmovilizado afecto genera ganancia/pérdida patrimonial (art. 28.2 LIRPF) calculada como diferencia entre valor de adquisición contable (art. 37.1.n LIRPF) y valor de transmisión real de mercado, ambos minorados por amortizaciones y gastos/tributos inherentes respectivamente. Las dotaciones materializadas a la RIC que hubieran minorado el valor contable de los activos fijos afectos no revierten como rendimiento, sino que reducen la base del cálculo de la ganancia patrimonial en proporción a su imputación a cada elemento.
Hechos
La consultante, de profesión farmacéutica y casada en régimen de separación de bienes, desarrolla su actividad económica, como persona física, en el régimen de estimación directa normal del IRPF en un local alquilado con contrato de arrendamiento a más de 20 años. Esta oficina de farmacia la obtuvo en 1990 por concesión directa de la titularidad de la autorización administrativa para la apertura de la misma. Con los resultados positivos de los años 2008, 2009 y 2012, la consultante realizó dotaciones a RIC que ha ido materializando en inmovilizados afectos a su actividad a partir del 2009 y hasta 2013.
Siendo titular de dicha oficina de farmacia, le fue reconocido el derecho a la instalación de una oficina de farmacia en otro término municipal de Canarias, cuya apertura y funcionamiento se debía cursar obligatoriamente en el plazo de 2 meses desde la notificación de la autorización de instalación, en cuyo momento ya no podría seguir siendo titular de la otra oficina, de acuerdo con el artículo 10 de la Ley 4/2005, de Farmacia de Canarias.
Por esta razón, la consultante procedió a la venta de su oficina de farmacia, la cual fue adquirida por otro farmacéutico el 26 de junio de 2014 en escritura pública, desglosándose el precio de venta según los elementos transmitidos (inmateriales, materiales -mobiliario, equipos informáticos, etc.- y mercaderías). De no haber consumado la venta en dicho plazo de 2 meses, habría perdido la licencia de esta oficina sin posibilidad de compensación económica.
Cuestión planteada
Cálculo de la ganancia patrimonial derivada de la venta de la oficina de farmacia.
En relación con las dotaciones a la Reserva para Inversiones en Canarias (RIC) materializadas en la adquisición de varios elementos patrimoniales de activo fijo, determinar las consecuencias fiscales de la venta total de la actividad profesional de la consultante en el IRPF del año 2014.
Contestación
La presente contestación se formula con arreglo a la normativa vigente en el período impositivo 2014 al que se refiere la consulta.
El análisis de la tributación de la transmisión de una oficina de farmacia requiere distinguir entre existencias y elementos de inmovilizado. Por lo que respecta a las primeras, la transmisión supondrá la obtención de un rendimiento de la actividad económica de acuerdo con lo previsto en el artículo 27 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de los no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre) –en adelante LIRPF-.
Los rendimientos de actividades económicas obtenidos por la venta de las existencias se integrarán en la base imponible general del Impuesto, conforme a lo establecido en el artículo 48 de la LIRPF.
En cuanto al inmovilizado, tanto material como intangible, hay que tener en cuenta lo dispuesto en el artículo 28.2 de la LIRPF, según el cual “para la determinación del rendimiento neto de las actividades económicas no se incluirán las ganancias o pérdidas patrimoniales derivadas de elementos patrimoniales afectos a las mismas, que se cuantificarán conforme a lo previsto en la sección 4ª del presente capítulo”.
El importe de la ganancia o pérdida patrimonial generada será la diferencia entre los valores de adquisición y de transmisión, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 34 de la LIRPF, valores que vienen definidos en los artículos 35 y siguientes.
A estos efectos, el artículo 35.3 establece que, en las transmisiones a título oneroso, el valor de transmisión será el importe real por el que la enajenación se hubiese efectuado del que se deducirán los gastos y tributos inherentes a la transmisión, excluidos los intereses en cuanto resulten satisfechos por el transmitente. Por importe real del valor de enajenación se tomará el efectivamente satisfecho, siempre que no resulte inferior al normal de mercado, en cuyo caso prevalecerá este.
El artículo 37.1.n) de la LIRPF establece, dentro de las reglas especiales de valoración, que:
“n) En las transmisiones de elementos patrimoniales afectos a actividades económicas, se considerará como valor de adquisición el valor contable, sin perjuicio de las especialidades que reglamentariamente puedan establecerse respecto a las amortizaciones que minoren dicho valor”.
Por su parte el artículo 40 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo), en adelante RIRPF, señala que:
“1. El valor de adquisición de los elementos patrimoniales transmitidos se minorará en el importe de las amortizaciones fiscalmente deducibles, computándose en todo caso la amortización mínima, con independencia de la efectiva consideración de ésta como gasto.
A estos efectos, se considerará como amortización mínima la resultante del período máximo de amortización o el porcentaje fijo que corresponda, según cada caso.
2. Tratándose de la transmisión de elementos patrimoniales afectos a actividades económicas, se considerará como valor de adquisición el valor contable, teniendo en cuenta las amortizaciones que hubieran sido fiscalmente deducibles, sin perjuicio de la amortización mínima a que se refiere el apartado anterior. Cuando los elementos patrimoniales hubieran sido afectados a la actividad después de su adquisición y con anterioridad al 1 de enero de 1999, se tomará como fecha de adquisición la que corresponda a la afectación”.
Por tanto, la ganancia o pérdida patrimonial se determinará por la diferencia entre el importe real por el que se efectúe la enajenación, siempre que no sea inferior al valor normal de mercado, en cuyo caso se tomaría éste, y el valor contable del elemento del inmovilizado material o intangible transmitido. En cuanto al inmovilizado intangible correspondiente al fondo de comercio puesto de manifiesto en la transmisión onerosa, considerando como tal al conjunto de bienes inmateriales, tales como clientela, nombre o razón social y otros de naturaleza análoga, en la medida en que no se correspondan con activos identificables, que son transmitidos junto con el resto de elementos que conforman el negocio de farmacia, la ganancia patrimonial correspondiente a su transmisión vendrá dada, no existiendo pasivos asumidos por la transmisión, por la diferencia entre el precio de venta del negocio de farmacia y la suma de los valores de mercado identificables de los activos individuales transmitidos (existencias, local, mobiliario y enseres, etcétera).
La ganancia o pérdida patrimonial así obtenida se integrará en la base imponible del ahorro, en la forma prevista en el artículo 49 de la LIRPF, si bien, debe tenerse en cuenta que durante los ejercicios 2013 y 2014, las ganancias y pérdidas patrimoniales derivadas de la transmisión de elementos patrimoniales adquiridos con una antelación no superior a un año respecto al momento en que se transmiten, se integran en todo caso en la base imponible general y no en la del ahorro (artículo 3 de la Ley 16/2012, de 27 de diciembre, por la que se adoptan diversas medidas tributarias dirigidas a la consolidación de las finanzas públicas y al impulso de la actividad económica -BOE de 28 de diciembre-, que modifica el artículo 46.b) de la Ley del Impuesto).
En relación con la segunda cuestión formulada, y teniendo en cuenta que las dotaciones a la Reserva para Inversiones en Canarias (RIC) realizadas por la consultante proceden de beneficios de períodos impositivos iniciados a partir del 1 de enero de 2007, el apartado 15 del artículo 27 de la Ley 19/1994, de 6 de julio, de modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias (BOE de 7 de julio), establece que:
“15. Los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas que determinen sus rendimientos netos mediante el método de estimación directa tendrán derecho a una deducción en la cuota íntegra por los rendimientos netos de explotación que se destinen a la reserva para inversiones, siempre y cuando éstos provengan de actividades económicas realizadas mediante establecimientos situados en Canarias.
La deducción se calculará aplicando el tipo medio de gravamen a las dotaciones anuales a la reserva y tendrá como límite el ochenta por ciento de la parte de la cuota íntegra que proporcionalmente corresponda a la cuantía de los rendimientos netos de explotación que provengan de establecimientos situados en Canarias.
Este beneficio fiscal se aplicará de acuerdo con lo dispuesto en los apartados 3 a 14 de este artículo, en los mismos términos que los exigidos a las sociedades y demás entidades jurídicas.”
En lo relativo a los activos aptos para materializar la RIC, el apartado 4 del artículo 27 regula en sus cuatro letras todos los activos aptos, distinguiendo entre inversiones iniciales, letras A. y B., y otras inversiones aptas, las de las letras C. y D.
El apartado 4 del artículo 27 de la Ley 19/1994 establece:
“4. Las cantidades destinadas a la reserva para inversiones en Canarias deberán materializarse en el plazo máximo de tres años, contados desde la fecha del devengo del impuesto correspondiente al ejercicio en que se ha dotado la misma, en la realización de alguna de las siguientes inversiones:
A. Las inversiones iniciales consistentes en la adquisición de elementos patrimoniales nuevos del activo fijo material o inmaterial como consecuencia de:
La creación de un establecimiento.
La ampliación de un establecimiento.
La diversificación de la actividad de un establecimiento para la elaboración de nuevos productos.
La transformación sustancial en el proceso de producción de un establecimiento.
También tendrán la consideración de iniciales las inversiones en suelo, edificado o no, siempre que no se hayan beneficiado anteriormente del régimen previsto en este artículo y se afecte:
(…).
Tratándose de elementos de transporte, deberán destinarse al uso interno de la empresa en Canarias, según se determina en el apartado 5 de este artículo, sin que puedan utilizarse para la prestación de servicios de transporte a terceros.
En el caso de activo fijo inmaterial, deberá tratarse de derechos de uso de propiedad, industrial o intelectual, conocimientos no patentados, en los términos que reglamentariamente se determinen, y de concesiones administrativas, y reunir los siguientes requisitos:
Utilizarse exclusivamente en el establecimiento que reúna las condiciones indicadas en esta letra.
Ser amortizable.
Ser adquirido a terceros en condiciones de mercado. En el caso de las concesiones administrativas se entenderá que son adquiridas en condiciones de mercado cuando sean objeto de un procedimiento de concurrencia competitiva.
Figurar en el activo de la empresa.
Tratándose de sujetos pasivos que cumplan las condiciones del artículo 108 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, en el período impositivo en el que se obtiene el beneficio con cargo al cual se dota la reserva, la inversión podrá consistir en la adquisición de activos fijos usados, siempre que los bienes adquiridos no se hayan beneficiado anteriormente del régimen previsto en este artículo. Tratándose de suelo, deberán cumplirse en todo caso las condiciones previstas en esta letra.
Reglamentariamente se determinarán los términos en que se entienda que se produce la creación o ampliación de un establecimiento y la diversificación y la transformación sustancial de su producción.
B. (…).
C. La adquisición de elementos patrimoniales del activo fijo material o inmaterial que no pueda ser considerada como inversión inicial por no reunir alguna de las condiciones establecidas en la letra A anterior, la inversión en activos que contribuyan a la mejora y protección del medio ambiente en el territorio canario, así como aquellos gastos de investigación y desarrollo que reglamentariamente se determinen.
Tratándose de vehículos de transporte de pasajeros por vía marítima o por carretera, deberán dedicarse exclusivamente a servicios públicos en el ámbito de funciones de interés general que se correspondan con las necesidades públicas de las Islas Canarias. Tratándose de suelo, edificado o no, éste debe afectarse:
(…).
D. La suscripción de: (…)”.
Asimismo, y en relación con las inversiones en que se materializa la reserva, según los apartados 7 y 8 del artículo 27 de la Ley 19/1994:
“7. Se entenderá producida la materialización, incluso en los casos de la adquisición mediante arrendamiento financiero, en el momento en que los activos entren en funcionamiento.
8. Los activos en que se haya materializado la reserva para inversiones a que se refieren las letras A y C del apartado 4, así como los adquiridos por las sociedades participadas a que se refiere la letra D de ese mismo apartado, deberán permanecer en funcionamiento en la empresa del adquirente durante cinco años como mínimo, sin ser objeto de transmisión, arrendamiento o cesión a terceros para su uso. Cuando su vida útil fuera inferior a dicho período, no se considerará incumplido este requisito cuando se proceda a la adquisición de otro elemento patrimonial que lo sustituya, que reúna los requisitos exigidos para la aplicación de la reducción prevista en este artículo y que permanezca en funcionamiento durante el tiempo necesario para completar dicho período. No podrá entenderse que esta nueva adquisición supone la materialización de las cantidades destinadas a la reserva para inversiones en Canarias, salvo por el importe de la misma que excede del valor del elemento patrimonial que se sustituye y que tuvo la consideración de materialización de la reserva regulada en este artículo. En el caso de la adquisición de suelo, el plazo será de diez años.
En los casos de pérdida del activo se deberá proceder a su sustitución en los términos previstos en el párrafo anterior.
(…).
Cuando se trate de los valores a los que se refiere la letra D del apartado 4, deberán permanecer en el patrimonio del sujeto pasivo durante cinco años ininterrumpidos, sin que los derechos de uso o disfrute asociados a los mismos puedan ser objeto de cesión a terceros.”
Por su parte el apartado 16 del artículo 27 de la Ley 19/1994 establece que:
“La disposición de la reserva para inversiones con anterioridad a la finalización del plazo de mantenimiento de la inversión o para inversiones diferentes a las previstas en el apartado 4 de este artículo, así como el incumplimiento de cualquier otro de los requisitos establecidos en este artículo, salvo los contenidos en sus apartados 3, 10 y 13, dará lugar a que el sujeto pasivo proceda a la integración, en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes o en la cuota íntegra del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio en que ocurrieran estas circunstancias, de las cantidades que en su día dieron lugar a la reducción de aquélla o a la deducción de ésta, sin perjuicio de las sanciones que resulten procedentes.
En el caso del incumplimiento de la obligación del ejercicio de la opción de compra prevista en los contratos de arrendamiento financiero, la integración en la base imponible tendrá lugar en el ejercicio en el que contractualmente estuviera previsto que ésta debiera haberse ejercitado.
Se liquidarán intereses de demora en los términos previstos en la Ley 58/2003 y en su normativa de desarrollo”.
En el presente caso, las cantidades destinadas a la RIC fueron materializadas en la adquisición de elementos patrimoniales del activo fijo a partir del año 2009 y hasta 2013.
Según el citado artículo 27.8 de la Ley 19/1994, los activos en que se haya materializado la reserva para inversiones a que se refieren las letras A y C del apartado 4 deben permanecer en funcionamiento en la empresa del adquirente durante 5 años como mínimo, sin ser objeto de transmisión, arrendamiento o cesión a terceros para su uso.
Por tanto, respecto de aquellos elementos cuya transmisión se haya producido antes del transcurso del referido plazo mínimo de 5 años, la consultante habrá incumplido la obligación de mantenimiento de las inversiones, lo que dará lugar a que deba proceder a la integración, en la cuota íntegra del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio en que concurrió esa circunstancia (2014), la cantidad correspondiente indebidamente deducida más los intereses de demora, y sin perjuicio de las sanciones que resulten procedentes.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF, 35/2006, Arts. 27, 28, 34, 35, 37.
RIRPF, RD 439/2007, Art. 40.
Ley 19/1994, Art. 27.