La residencia fiscal a efectos de IRPF se determina conforme al artículo 9.1 LIRPF por concurrencia de: (i) permanencia superior a 183 días en territorio español durante el año natural (computando ausencias esporádicas salvo acreditación de residencia fiscal en otro país), o (ii) radicación en España del núcleo principal o base de actividades e intereses económicos. Esta determinación de residencia fiscal en IRPF es aplicable para calificar la condición de residente del sujeto pasivo en ISD en relación con cada donación, evaluando concurrencia de criterios en el período impositivo de cada acto de disposición.
Hechos
La consultante, funcionaria y de nacionalidad suiza, tuvo que nacionalizarse española al entrar en la función pública. Manifiesta que, durante el año 2015, residió en España hasta el 14 de junio. Ante la enfermedad de su madre, residente en Suiza, pidió excedencia en su puesto de trabajo y se marchó a Suiza, donde estuvo hasta el 14 de marzo de 2016, fecha en la que regresó a España para descansar un tiempo y volver después a Suiza. No obstante, debido a un accidente que le ha supuesto tener que recibir rehabilitación, a fecha de realización de la consulta (19 de mayo de 2016) aún no ha podido volver a Suiza.
Su madre prometió compensar sus cuidados y llevó a cabo una donación el 21 de enero de 2016. Al respecto, la consultante indica que cumplió sus obligaciones tributarias en Suiza y que en España ha declarado, también, la donación. Asimismo, por las rentas que percibió en España durante 2015, ha declarado por el Impuesto sobre la Renta de No Residentes (IRNR), mediante el modelo 210.
Un mes después de dicha donación (el 18 de febrero), su madre repartió la mayor parte de sus bienes entre sus cinco hijos.
En Suiza, la consultante dice tener más relaciones familiares que en España, tiene a su disposición -como hija- la vivienda de su madre y dinero declarado en su momento en el modelo 720. Manifiesta que su patrimonio en Suiza excede en valor del que posee en España si cuenta la primera donación.
En lo transcurrido del año 2016, la consultante ha tributado por sus ingresos en España mediante el modelo 210.
Cuestión planteada
A efectos de la imposición sobre la renta: residencia fiscal de la consultante.
En relación con el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (ISD): si debe considerar que cuando se produjo la primera donación era residente en España. Misma pregunta en relación con la segunda donación.
Contestación
En la legislación interna española la residencia fiscal de las personas físicas se determina en virtud de lo dispuesto en el artículo 9 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, el cual, en su apartado 1, establece lo siguiente:
“1. Se entenderá que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando se dé cualquiera de las siguientes circunstancias:
a) Que permanezca más de 183 días, durante el año natural, en territorio español. Para determinar este período de permanencia en territorio español se computarán las ausencias esporádicas, salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países o territorios considerados como paraíso fiscal, la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en éste durante 183 días en el año natural.
Para determinar el período de permanencia al que se refiere el párrafo anterior, no se computarán las estancias temporales en España que sean consecuencia de las obligaciones contraídas en acuerdos de colaboración cultural o humanitaria, a título gratuito, con las Administraciones públicas españolas.
b) Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.
Se presumirá, salvo prueba en contrario, que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando, de acuerdo con los criterios anteriores, resida habitualmente en España el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél.”
Según el mencionado precepto, una persona física será considerada residente fiscal en España, en un determinado período impositivo, en la medida en que concurra alguno de los criterios anteriormente expuestos, es decir, sobre la base de:
- la permanencia más de 183 días, durante el año natural, en territorio español, computándose, a tal efecto, las ausencias esporádicas, salvo que se acredite la residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países o territorios considerados como paraíso fiscal, la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en éste durante 183 días en el año natural.
- que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.
Asimismo, la LIRPF establece una presunción, que admite prueba en contrario, de que el contribuyente tiene su residencia fiscal en España cuando, de conformidad con los criterios anteriores, resida habitualmente en España su cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél.
En la medida en que se dé cualquiera de las circunstancias previstas en el artículo 9.1 de la LIRPF, la consultante será considerada contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF) y tributará en este impuesto por su renta mundial, con independencia del lugar donde se hayan producido las rentas y cualquiera que sea la residencia del pagador de las mismas, según se deriva del artículo 2 de la LIRPF, sin perjuicio de las particularidades que, para cada tipo de renta, se establezcan en los Convenios para evitar la doble imposición que, en su caso, sean aplicables.
En el presente caso, la consultante no aporta datos anteriores al año 2015, desconociéndose si, en los períodos impositivos anteriores a 2015, tuvo su residencia habitual en territorio español y, por tanto, fue contribuyente por el IRPF en España por dichos períodos. No obstante, manifiesta que “en su momento” declaró vía el modelo 720 (son sujetos obligados a presentar la citada declaración informativa, entre otros, las personas físicas residentes en territorio español) y, asimismo, indica que pidió excedencia en su puesto de trabajo en la función pública española, puesto de trabajo que, al no indicar lo contrario, cabría deducir que tenía en España.
Por tanto, bajo la hipótesis de que se trata de una persona física que tenía su residencia habitual en España y, en consecuencia, era contribuyente por el IRPF, y que, el 14 de junio de 2015 se fue a Suiza por el motivo ya descrito, cabe indicar que de no acreditar su residencia fiscal en otro país (Suiza), mantendría su consideración de contribuyente por el IRPF, debiendo tributar en este impuesto por su renta mundial, con independencia del lugar donde se hubiese producido y cualquiera que sea la residencia del pagador.
No obstante, si, en aplicación de alguno de los criterios señalados en el artículo 9 de la LIRPF, la consultante resultase ser residente fiscal en España y al mismo tiempo pudiera ser considerada residente en Suiza, de acuerdo con su legislación interna, se produciría un conflicto de residencia entre los dos Estados. Este conflicto se resolvería por el apartado 2 del artículo 4 del Convenio Hispano-Suizo para evitar la doble imposición en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio, de 26 de abril de 1966 (BOE de 3 de marzo de 1967), en adelante el Convenio, que se expresa en los siguientes términos:
“2. Cuando, en virtud de las disposiciones del párrafo 1, una persona física resulte residente de ambos Estados contratantes, el caso se resolverá según las siguientes reglas:
a) Esta persona será considerada residente del Estado contratante donde tenga una vivienda permanente a su disposición. Si tuviera una vivienda permanente a su disposición en ambos Estados contratantes, se considerará residente del Estado contratante con el que mantenga relaciones personales y económicas más estrechas (centro de intereses vitales);
b) Si no pudiera determinarse el Estado contratante en el que dicha persona tiene el centro de sus intereses vitales, o si no tuviera una vivienda permanente a su disposición en ninguno de los Estados contratantes, se considerará residente del Estado contratante donde viva de manera habitual;
c) Si viviera de manera habitual en ambos Estados contratantes, o no lo hiciera en ninguno de ellos, se considerará residente del Estado contratante del que sea nacional;
d) Si fuera nacional de ambos Estados contratantes, o no lo fuera de ninguno de ellos, las Autoridades competentes de los Estados contratantes resolverán el caso de común acuerdo.”.
En relación con la segunda cuestión, el artículo 5 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, dispone lo siguiente:
“Estarán obligados al pago del Impuesto a título de contribuyentes, cuando sean personas físicas:
a) En las adquisiciones «mortis causa», los causahabientes.
b) En las donaciones y demás transmisiones lucrativas «inter vivos» equiparables, el donatario o el favorecido por ellas.
c) En los seguros sobre la vida, los beneficiarios.”.
Según los artículos 6 y 7 de la citada Ley 29/1987, los contribuyentes del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones pueden serlo por obligación personal o real. En concreto, dichos artículos establecen:
“Artículo 6. Obligación personal.
1. A los contribuyentes que tengan su residencia habitual en España se les exigirá el Impuesto por obligación personal, con independencia de dónde se encuentren situados los bienes o derechos que integren el incremento de patrimonio gravado.
2. Para la determinación de la residencia habitual se estará a lo establecido en las normas del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
3. Los representantes y funcionarios del Estado español en el extranjero quedarán sujetos a este Impuesto por obligación personal, atendiendo a idénticas circunstancias y condiciones que las establecidas para tales sujetos pasivos en las normas del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.”.
“Artículo 7. Obligación real.
A los contribuyentes no incluidos en el artículo inmediato anterior se les exigirá el Impuesto, por obligación real, por la adquisición de bienes y derechos, cualquiera que sea su naturaleza, que estuvieran situados, pudieran ejercitarse o hubieran de cumplirse en territorio español, así como por la percepción de cantidades derivadas de contratos de seguros sobre la vida cuando el contrato haya sido realizado con entidades aseguradoras españolas o se haya celebrado en España con entidades extranjeras que operen en ella.”.
Por tanto, la Ley 29/1987 se remite, en cuanto a la determinación de la residencia habitual, a lo establecido en las normas del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF, 35/2006, Art. 9.
LISD, 29/1987, Arts. 5, 6, 7.
CDI Suiza