La devolución de cuotas de IVA soportadas en adquisiciones a viajeros no comunitarios se rige por el artículo 117 de la Ley 37/1992. El procedimiento y plazos específicos se establecen reglamentariamente mediante desarrollo normativo posterior. Cuando la devolución se canaliza a través de entidades colaboradoras, estas actúan como intermediarias en condiciones que fija la normativa reglamentaria, siendo la solicitud de reembolso responsabilidad del exportador (sujeto pasivo) conforme a los requisitos y procedimientos así regulados. La consulta remite al desarrollo reglamentario (art. 9 RD IVA) para precisar trámites, documentación y plazos concretos.
Hechos
El consultante es una persona física que tributa en el régimen especial de recargo de equivalencia y que, en el ejercicio de su actividad, entrega bienes a viajeros establecidos fuera de la Comunidad que los exportan. Con posterioridad, y en ocasiones fuera del plazo de presentación del modelo 308, recibe los documentos que acreditan la devolución hecha al viajero por las entidades colaboradoras autorizadas para ello.
Cuestión planteada
Procedimiento y plazo para la solicitud de la devolución de las cuotas del impuesto reembolsadas a las entidades colaboradoras.
Contestación
A) Respecto del procedimiento para la devolución de las cuotas reembolsadas a los viajeros o a las entidades colaboradoras, se señala lo siguiente:
1.- De conformidad con el artículo 21 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del impuesto sobre el valor añadido (BOE del 29 de diciembre):
“Estarán exentas del impuesto, en las condiciones y con los requisitos que se establezcan reglamentariamente, las siguientes operaciones:
(…)
2.º Las entregas de bienes expedidos o transportados fuera de la Comunidad por el adquirente no establecido en el territorio de aplicación del impuesto o por un tercero que actúe en nombre y por cuenta de él.
(…)
Estarán también exentas del impuesto:
A) Las entregas de bienes a viajeros con cumplimiento de los siguientes requisitos:
a) La exención se hará efectiva mediante el reembolso del impuesto soportado en las adquisiciones.
El reembolso a que se refiere el párrafo anterior sólo se aplicará respecto de las entregas de bienes documentadas en una factura cuyo importe total, impuestos incluidos, sea superior a 15.000 pesetas.
b) Que los viajeros tengan su residencia habitual fuera del territorio de la Comunidad.
c) Que los bienes adquiridos salgan efectivamente del territorio de la Comunidad.
d) Que el conjunto de los bienes adquiridos no constituya una expedición comercial.
A los efectos de esta Ley, se considerará que los bienes conducidos por los viajeros no constituyen una expedición comercial cuando se trate de bienes adquiridos ocasionalmente, que se destinen al uso personal o familiar de los viajeros o a ser
ofrecidos como regalos y que, por su naturaleza y cantidad, no pueda presumirse que sean el objeto de una actividad comercial.
(…).”.
Adicionalmente, el artículo 117 de la misma Ley, en relación con las devoluciones a exportadores en régimen de viajeros, dispone lo siguiente:
“Uno. En el régimen de viajeros regulado en el artículo 21, número 2º de esta Ley, la devolución de las cuotas soportadas en las adquisiciones de bienes se ajustará a los requisitos y procedimiento que se establezcan reglamentariamente.
Dos. La devolución de las cuotas a que se refiere el apartado anterior también procederá respecto de las ventas efectuadas por los sujetos pasivos a quienes sea aplicable el régimen especial del recargo de equivalencia.
Tres. La devolución de las cuotas reguladas en el presente artículo podrá realizarse también a través de entidades colaboradoras, en las condiciones que se determinen reglamentariamente.”.
Por otra parte, el procedimiento de reembolso del impuesto devengado con ocasión de la entrega de bienes a los viajeros es objeto de desarrollo por el artículo 9 del Reglamento del impuesto aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE del 31 de diciembre) que establece que:
“1. Las exenciones relativas a las exportaciones o envíos fuera de la Comunidad quedarán condicionadas al cumplimiento de los requisitos que se establecen a continuación:
(…)
2.º Entregas de bienes exportados o enviados por el adquirente no establecido en el territorio de aplicación del Impuesto o por un tercero que actúe en nombre y por cuenta de éste en los siguientes casos:
(…)
B) Entregas en régimen de viajeros.
El cumplimiento de los requisitos establecidos por la Ley del Impuesto para la exención de estas entregas se ajustará a las siguientes normas:
a) La exención sólo se aplicará respecto de las entregas de bienes documentadas en una factura cuyo importe total, impuestos incluidos, sea superior a 90,15 euros.
b) La residencia habitual de los viajeros se acreditará mediante el pasaporte, documento de identidad o cualquier otro medio de prueba admitido en derecho.
c) El vendedor deberá expedir la correspondiente factura en la que se consignarán los bienes adquiridos y, separadamente, el impuesto que corresponda.
d) Los bienes habrán de salir del territorio de la Comunidad en el plazo de los tres meses siguientes a aquel en que se haya efectuado la entrega.
A tal efecto, el viajero presentará los bienes en la aduana de exportación, que acreditará la salida mediante la correspondiente diligencia en la factura.
e) El viajero remitirá la factura diligenciada por la Aduana al proveedor, quien le devolverá la cuota repercutida en el plazo de los quince días siguientes mediante cheque, transferencia bancaria, abono en tarjeta de crédito u otro medio que permita acreditar el reembolso.
El reembolso del Impuesto podrá efectuarse también a través de entidades colaboradoras, autorizadas por la Agencia Estatal de Administración Tributaria, correspondiendo al Ministro de Hacienda y Administraciones Públicas determinar las condiciones a las que se ajustará la operativa de dichas entidades y el importe de sus comisiones.
Los viajeros presentarán las facturas diligenciadas por la Aduana a dichas entidades, que abonarán el importe correspondiente, haciendo constar la conformidad del viajero.
Posteriormente las referidas entidades remitirán las facturas, en papel o en formato electrónico, a los proveedores, quienes estarán obligados a efectuar el correspondiente reembolso.
(…).”.
Así, existe un procedimiento general y otro especial para la aplicación de la exención contemplada en el artículo 21.2º, letra A), de la Ley del impuesto.
El procedimiento general, que permite al turista residente en un país no comunitario obtener la devolución de la totalidad de las cuotas del Impuesto soportadas en la compra de los productos que exporta, que es el previsto en el apartado 9.1.B) del Reglamento del Impuesto.
Por otro lado, el procedimiento especial, al que se refiere la letra e) de ese mismo apartado, que implica la actuación de una entidad colaboradora que haya sido autorizada por la Agencia Estatal de Administración Tributaria.
Ambos procedimientos serán igualmente aplicables a las entregas de bienes efectuadas a viajeros por sujetos pasivos a los que sea aplicable el régimen especial de recargo de equivalencia.
2.- El régimen especial del recargo de equivalencia se encuentra regulado en los artículos 148 a 163 de la Ley del impuesto.
De conformidad con el artículo 154 de la Ley del impuesto, respecto del régimen especial del recargo de equivalencia:
“Uno. La exacción del Impuesto sobre el Valor Añadido exigible a los comerciantes minoristas a quienes resulte aplicable este régimen especial se efectuará mediante la repercusión del recargo de equivalencia efectuada por sus proveedores.
(…)
Dos. Los sujetos pasivos sometidos a este régimen especial no estarán obligados a efectuar la liquidación ni el pago del Impuesto a la Hacienda Pública en relación con las operaciones comerciales por ellos efectuadas a las que resulte aplicable este régimen especial, ni por las transmisiones de los bienes o derechos utilizados exclusivamente en dichas actividades, con exclusión de las entregas de bienes inmuebles sujetas y no exentas, por las que el transmitente habrá de repercutir, liquidar e ingresar las cuotas del Impuesto devengadas.
Tampoco podrán deducir las cuotas soportadas por las adquisiciones o importaciones de bienes de cualquier naturaleza o por los servicios que les hayan sido prestados, en la medida en que dichos bienes o servicios se utilicen en la realización de las actividades a las que afecte este régimen especial.
(…)
Tres. Los comerciantes minoristas sometidos a este régimen especial repercutirán a sus clientes la cuota resultante de aplicar el tipo tributario del impuesto a la base imponible correspondiente a las ventas y a las demás operaciones gravadas por dicho tributo que realicen, sin que, en ningún caso, puedan incrementar dicho porcentaje en el importe del recargo de equivalencia.”.
Si bien, salvo las excepciones mencionadas, los sujetos pasivos a este régimen especial no tienen obligaciones de liquidación ni declaración del impuesto, el artículo 61.3 del Reglamento del impuesto dispone que:
“3. Los sujetos pasivos a los que sea de aplicación este régimen especial deberán presentar también las declaraciones-liquidaciones que correspondan en los siguientes supuestos:
(…)
2.º Cuando realicen entregas de bienes a viajeros con derecho a la devolución del Impuesto.
Mediante dichas declaraciones solicitarán la devolución de las cantidades que hubiesen reembolsado a los viajeros, acreditados con las correspondientes transferencias a los interesados o a las entidades colaboradoras que actúen en este procedimiento de devolución del Impuesto.”.
A este respecto, dispone el artículo 71.8 del Reglamento del impuesto que:
“8. Deberán presentar declaración-liquidación especial de carácter no periódico, en el lugar, forma, plazos e impresos que establezca el Ministro de Hacienda y Administraciones Públicas:
(…)
6.º Los sujetos pasivos que realicen exclusivamente actividades a las que sea de aplicación el régimen especial del recargo de equivalencia, cuando soliciten de la Hacienda Pública el reintegro de las cuotas que hubiesen reembolsado a viajeros, correspondientes a entregas de bienes exentas del Impuesto de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 21, número 2.º, de su Ley reguladora, así como cuando realicen operaciones de entrega de bienes inmuebles sujetas y no exentas al Impuesto, salvo que se trate de operaciones a que se refiere el artículo 84, apartado uno, número 2.º, letra e), tercer guión, de la Ley del Impuesto.
(…).”.
Dicha declaración-liquidación no periódica es la contenida en el “modelo 308: solicitud de devolución: recargo de equivalencia, artículo 30 bis del Reglamento del IVA, artículo 21.4.º de la Ley del IVA y sujetos pasivos ocasionales" regulado por la Orden EHA/3786/2008, de 29 de diciembre, por la que se aprueban el modelo 303 Impuesto sobre el Valor Añadido, Autoliquidación, y el modelo 308 Impuesto sobre el Valor Añadido, solicitud de devolución: Recargo de equivalencia, artículo 30 bis del Reglamento del IVA y sujetos pasivos ocasionales y se modifican los Anexos I y II de la Orden EHA/3434/2007, de 23 de noviembre, por la que se aprueban los modelos 322 de autoliquidación mensual, modelo individual, y 353 de autoliquidación mensual, modelo agregado, así como otra normativa tributaria (BOE del 30 de diciembre).
En concreto, el artículo 11.3 de la Orden EHA/3786/2008 establece, en cuanto al plazo de presentación, que:
“3. La presentación de la autoliquidación con solicitud de devolución por sujetos pasivos en recargo de equivalencia que hayan realizado devoluciones a exportadores en régimen de viajeros, se efectuará en los veinte primeros días naturales del mes siguiente a la finalización de cada trimestre del año, excepto la correspondiente al cuarto trimestre que se presentará durante los treinta primeros días naturales del mes de enero del año siguiente.
En la autoliquidación correspondiente a cada trimestre sólo se computarán las devoluciones efectivamente practicadas durante el mismo por el sujeto pasivo.”.
3.- De acuerdo con todo lo anterior, la consultante deberá solicitar la devolución, en cualquier caso, una vez se haya hecho efectivo el reembolso de las cuotas correspondientes, circunstancia que deberá acreditarse mediante las correspondientes transferencias hechas a los viajeros o bien a las entidades colaboradoras que, debidamente autorizadas por la Agencia Estatal de Administración Tributaria, hubieran participado en el procedimiento de reembolso.
El reembolso deberá efectuarse por el consultante dentro de los 15 días siguientes a la recepción de la factura debidamente diligenciada por la Aduana, y remitida por el propio viajero o la entidad colaboradora en un plazo que no debe exceder de 4 años desde la fecha del devengo del impuesto.
En el caso de que el reembolso sea efectuado a los viajeros directamente a través del procedimiento general, el artículo 9 del Reglamento del impuesto prevé que éste pueda efectuarse mediante cheque, transferencia bancaria, abono en tarjeta de crédito u otro medio que permita acreditar el reembolso.
Efectuado el reembolso, el consultante podrá solicitar la devolución de las cuotas del impuesto reembolsadas mediante la presentación del modelo 308 en tiempo y forma.
No existe ni en la Ley ni en el Reglamento del impuesto un plazo específico en el curso del cual los sujetos pasivos del impuesto deban solicitar la devolución de las cuotas efectivamente reembolsadas si bien, tratándose de una devolución derivada de la normativa reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido habrá de estarse a lo contenido en el ordenamiento jurídico tributario acerca del plazo de prescripción del derecho a solicitar las devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo así como sobre su cómputo.
En cualquier caso, en el modelo 308 que sea presentado sólo podrán computarse cuotas que hubieran sido reembolsadas por el sujeto pasivo en el trimestre al que se refiere dicho modelo.
B) En relación con el plazo dentro del cual el consultante deberá solicitar la devolución de las cuotas devueltas a los viajeros o las entidades colaboradoras, debe señalarse lo siguiente.
4.- El artículo 31 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en adelante LGT, relativo a las Devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo, en su apartado primero, establece:
“1. La Administración tributaria devolverá las cantidades que procedan de acuerdo con lo previsto en la normativa de cada tributo.
Son devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo las correspondientes a cantidades ingresadas o soportadas debidamente como consecuencia de la aplicación del tributo. “.
Respecto al plazo de prescripción, éste, está regulado en el artículo 66 de la LGT, estableciendo dicho artículo:
“Prescribirán a los cuatro años los siguientes derechos:
(…)
c) El derecho a solicitar las devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo, las devoluciones de ingresos indebidos y el reembolso del coste de las garantías.
(…).”
A efectos del cómputo del plazo de prescripción, el artículo 67 en su apartado primero, establece:
“1. El plazo de prescripción comenzará a contarse en los distintos casos a los que se refiere el artículo anterior conforme a las siguientes reglas:
(...)
En el caso c), desde el día siguiente a aquel en que finalice el plazo para solicitar la correspondiente devolución derivada de la normativa de cada tributo o, en defecto de plazo, desde el día siguiente a aquel en que dicha devolución pudo solicitarse; desde el día siguiente a aquel en que se realizó el ingreso indebido o desde el día siguiente a la finalización del plazo para presentar la autoliquidación si el ingreso indebido se realizó dentro de dicho plazo; o desde el día siguiente a aquel en que adquiera firmeza la sentencia o resolución administrativa que declare total o parcialmente improcedente el acto impugnado.
(…).”
En consecuencia, en tanto en cuanto que la declaración contenida en el modelo 308, es una declaración-liquidación, es decir, una autoliquidación, prescribirá el derecho a obtener la devolución de las cuotas repercutidas mediante el régimen de viajeros, en función de lo dispuesto en el arriba artículo 67.1 transcrito, a los cuatro años contados a partir del día siguiente que finalice el plazo para presentar la correspondiente autoliquidación.
5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 21, 117, 154
RIVA RD 1624/1992 art. 61