La indemnización y los intereses legales percibidos por la cooperativa de viviendas constituyen ingresos computables en su base imponible conforme al artículo 10.3 LIS, debiendo imputarse al período en que se devenguen. Los importes entregados a cada cooperativista para resarcir deficiencias en las viviendas son deducibles como gastos correlacionados siempre que cumplan las exigencias del artículo 11 LIS —vinculación causal, devengo correlativo e imputación al mismo período—, quedando supeditada la conclusión a que la cooperativa mantenga la condición de cooperativa protegida conforme a la Ley 20/1990 y que dichas circunstancias se acrediten ante la Administración Tributaria.
Hechos
La consultante es una cooperativa de viviendas que suscribió un contrato de ejecución de obra de 185 viviendas con una constructora.
La constructora, que ha incumplido el contrato de ejecución de obra, ha sido condenada y ha abonado a la cooperativa una indemnización por daños y perjuicios en concepto de subsanación de deficiencias en la ejecución de las viviendas fijada por sentencia judicial. La constructora ha sido condenada igualmente a satisfacer el correspondiente interés legal.
La cooperativa ha aplicado el importe de la indemnización a resarcir a los cooperativistas en las deficiencias que adolecen las viviendas por ellos adquiridas en idéntico importe al que se hace constar en los informes periciales utilizados por el órgano judicial para fijar el importe de la indemnización.
Cuestión planteada
Si la indemnización percibida por la cooperativa consultante así como los intereses legales deben tributaren sede de la cooperativa y si puede considerar como gastos correlacionado con dicho ingreso el importe de las cantidades entregadas a cada cooperativista para resarcir las deficiencias existentes en las viviendas por ellos adquiridas.
Contestación
Con arreglo a lo dispuesto en el artículo 1 de la Ley 20/1990, de 19 de diciembre (BOE de 20 de diciembre), sobre régimen fiscal de las cooperativas, en virtud del cual:
“1. La presente Ley tiene por objeto regular el régimen fiscal de las sociedades cooperativas en consideración a su función social, actividades y características.
2. (…).
En lo no previsto expresamente por esta Ley se aplicarán las normas tributarias generales.”
En particular, el artículo 10.3 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre (BOE de 28 de noviembre), del Impuesto sobre Sociedades (en adelante LIS), establece:
“3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.”
Por su parte, el artículo 11 de la LIS establece que:
“1. Los ingresos y gastos derivados de las transacciones o hechos económicos se imputarán al período impositivo en que se produzca su devengo, con arreglo a la normativa contable, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro, respetando la debida correlación entre unos y otros.”
Por su parte, el artículo 6 de la Ley 20/1990, de 19 de diciembre, establece que:
“1. Serán consideradas como cooperativas protegidas, a los efectos de esta Ley, aquellas entidades que, sea cual fuere la fecha de su constitución, se ajusten a los principios y disposiciones de la Ley General de Cooperativas o de las leyes de cooperativas de las Comunidades Autónomas que tengan competencia en esta materia y no incurran en ninguna de las causas previstas en el artículo 13.
2. No obstante lo dispuesto en el apartado anterior, las normas contenidas en el Capítulo IV del Título III de esta Ley serán de aplicación a todas las cooperativas regularmente constituidas e inscritas en el Registro de cooperativas correspondiente, aun en el caso de que incurran en alguna de las causas de pérdida de la condición de cooperativa fiscalmente protegida.
En este último supuesto, las cooperativas tributarán siempre al tipo general del Impuesto sobre Sociedades por la totalidad de sus resultados.”
En el supuesto concreto planteado, la cooperativa consultante parece tener la consideración de cooperativa protegida. No obstante lo anterior, dichas circunstancias son cuestiones de hecho que deberán probarse por cualquier medio de prueba ante los órganos competentes en materia de comprobación de la Administración Tributaria.
En todo caso, tratándose de una cooperativa de viviendas, le resultará de aplicación lo dispuesto en el artículo 15.3 de la Ley 20/1990, de 19 de diciembre, en relación con la valoración de las operaciones cooperativizadas realizadas con los socios, en virtud del cual:
“No obstante lo dispuesto en el número anterior, cuando se traten de cooperativas de consumidores y usuarios, vivienda, agrarias o de aquellas que, conforme a sus estatutos, realicen servicios o suministros a sus socios, se computará como precio de las correspondientes operaciones aquél por el que efectivamente se hubiera realizado, siempre que no resulte inferior al coste de tales servicios y suministros, incluida la parte correspondiente de los gastos generales de la entidad. En caso contrario se aplicará este último. (…)”
Por su parte la norma de registro y valoración 14ª del Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre (BOE de 20 de noviembre), por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad (en adelante PGC) establece que no tendrán la consideración de ingresos “las cantidades recibidas por cuenta de terceros”.
De acuerdo con lo anterior, en la medida en la que la consultante perciba la indemnización por cuenta de sus socios, dicho cobro no determinará el registro contable de un ingreso y, en consecuencia, no supondrá renta alguna a integrar en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades, atendiendo a lo dispuesto en el artículo 10.3 de la LIS. Por tanto, la indemnización deberá tributar en sede de cada uno de los socios de la cooperativa con arreglo a la LIS, en el caso de que sean contribuyentes del Impuesto sobre sociedades o a la Ley 35/2006, de 28 de noviembre (BOE de 29 de noviembre), del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, en el caso de ser personas físicas.
No obstante, en el presente caso parece ser la cooperativa la que presenta la demanda reclamando la indemnización y, por tanto, la constructora se encuentra obligada a indemnizar a aquella, sin perjuicio, de que con posterioridad la consultante tenga la obligación de repercutírsela a sus socios en virtud de los pactos suscritos con ellos. Es decir, parece que la cooperativa no actúa por cuenta de los socios.
De ser así, en el período impositivo en que la resolución judicial que condene a la constructora a indemnizar adquiera firmeza, la cooperativa consultante deberá reconocer el correspondiente derecho de crédito, registrando simultáneamente un ingreso; ingreso contable que a su vez formará parte de la base imponible de dicho período, atendiendo a lo dispuesto en los artículos 10.3 y 11.1 de la LIS.
Dado que dicha indemnización no hace sino minorar el coste de las viviendas construidas por la consultante, en el ejercicio de su actividad cooperativizada, el ingreso devengado como consecuencia de la indemnización señalada tendrá la consideración de resultado cooperativo, en la medida en la que las viviendas construidas hayan sido transmitidas a los socios cooperativistas. Asimismo, los intereses legales recibidos tendrán la consideración de ingresos computables en la base imponible.
En virtud de lo anterior, el excedente resultante de la indemnización percibida podrá ser objeto de distribución entre los socios, en forma de retorno cooperativo, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 80 de la Ley 8/2006, de 16 de noviembre, de Sociedades Cooperativas de la Región de Murcia.
Finalmente, respecto a la obligación de retener, el artículo 28 de la Ley 20/1990, de 19 de diciembre, establece que:
“1. Las sociedades cooperativas vendrán obligadas a practicar a sus socios y a terceros las retenciones que procedan de acuerdo con el ordenamiento vigente.
En particular, en el supuesto de socios de cooperativas de trabajo asociado o de socios de trabajo de cualquier otra cooperativa, se distinguirán los rendimientos que procedan del trabajo personal de los correspondientes al capital mobiliario, considerándose rendimientos del trabajo el importe de los anticipos laborales, en cuantía no superior a las retribuciones normales en la zona para el sector de actividad correspondiente.
2. A estos efectos, se asimilarán a dividendos la parte del excedente disponible del ejercicio económico que se acredite a los socios en concepto de retorno cooperativo.
Tendrán la consideración de retorno anticipado las cantidades y excesos de valor asignados en cuenta, que se definen en el artículo 20 como gastos no deducibles.
3. La retención se practicará tanto por las cantidades efectivamente satisfechas como por las abonadas en cuenta, desde el momento en que resulten exigibles.”
No obstante, el artículo 29 recoge determinadas excepciones a la obligación de retener:
“1. Los retornos cooperativos no se considerarán rendimientos del capital mobiliario y, por tanto, no estarán sujetos a retención:
a) Cuando se incorporen al capital social, incrementando las aportaciones del socio al mismo.
b) Cuando se apliquen a compensar las pérdidas sociales de ejercicios anteriores.
c) Cuando se incorporen a un fondo especial, regulado por la Asamblea general, hasta tanto no transcurra el plazo de devolución al socio, se produzca la baja de éste o los destine a satisfacer pérdidas o a realizar aportaciones al capital social.
2. En los supuestos contemplados en el apartado c anterior, el nacimiento de la obligación de retener se produce en el primer día señalado para la disposición de dicho retorno, bajo cualquiera de las modalidades mencionadas anteriormente, y en relación a los intereses que, en su caso, se devenguen, en la fecha señalada para la liquidación de los mismos.”
En consecuencia, si la cooperativa consultante procediese a la distribución, en favor de sus socios, del excedente correspondiente la indemnización percibida, en forma de retorno cooperativo, deberá practicar las retenciones e ingresos a cuenta que procedan con arreglo a lo dispuesto en el artículo 28.1 de la Ley 20/1990, de 19 de diciembre, salvo que resulte de aplicación alguna de las excepciones previstas en el artículo 29 del mismo texto legal.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 20/1990, de 19 de diciembre, arts. 1, 6, 28 y 29