La DG impone aplicar obligatoriamente la disposición transitoria vigésima quinta de la LIS a grupos de consolidación fiscal preexistentes a 2015, sin alternativa de renuncia anticipada. En caso de extinción de entidad dependiente por fusión sin renuncia previa al régimen, se producirá reajuste de la base imponible consolidada conforme al artículo 74.3 LIS (neutralidad fiscal en operaciones de concentración) y disolución automática del grupo si desaparece la estructura de dependencia, salvo integración en otro grupo existente. La renuncia anticipada al régimen consolida y cierre de período impositivo solo sería viable como estrategia alternativa previa a cualquier operación de concentración, evitando los efectos del régimen especial fusiones.
Hechos
Las entidades X, residente en EEUU, e Y, residente en Irlanda, son las entidades dominantes de sendos grupos fiscales españoles (GX y GY), siendo las entidades representantes RX y RY, respectivamente.
Dentro de un proceso de concentración empresarial a nivel mundial, la entidad X va a ser absorbida por la entidad Y. A pesar de lo anterior, la entidad absorbente, desde el punto de vista económico, va a ser la entidad X, dado que sus accionistas serán los que mantengan la mayoría de las acciones de la entidad Y tras la operación de concentración.
Como consecuencia de esta integración, existirá un único grupo económico del cual la entidad dominante será Y.
Los dos grupos fiscales tienen un período impositivo de 1 de octubre a 30 de septiembre, siendo el período 2015-2016 el primer período impositivo de aplicación de la Ley 27/2014 en estos grupos fiscales. La integración jurídica se hará efectiva a principios de septiembre de 2016, como consecuencia de la extinción de X.
Cuestión planteada
1. Si procedería aplicar la disposición transitoria vigésima quinta de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS).
2. En caso contrario, si el grupo GY cerrase el período impositivo de forma anticipada y renunciara al régimen de consolidación fiscal y, posteriormente, X se extingue o pasa a ser dependiente de Y, cuáles serían las consecuencias tributarias.
3. En caso de que no se renuncie anticipadamente al régimen fiscal y produciéndose la extinción de la entidad X cuál sería la consecuencia fiscal de la fusión en relación con los grupos fiscales existentes.
Contestación
1. La disposición transitoria vigésima quinta de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, establece que:
“1. Las entidades que estuvieran aplicando el régimen de consolidación fiscal a la entrada en vigor de esta Ley continuarán en su aplicación, de acuerdo con las normas contenidas en el Capítulo VI del Título VII de esta Ley.
2. Las entidades que, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 58 de esta Ley, cumplan las condiciones para ser consideradas como dependientes de un grupo de consolidación fiscal, sin que formaran parte del mismo con anterioridad a la entrada en vigor de esta Ley por no cumplir los requisitos necesarios para ello, se integrarán en el mencionado grupo en el primer período impositivo que se inicie a partir de 1 de enero de 2015. La opción y comunicación a que se refiere el artículo 61 de esta Ley deberá realizarse dentro del referido período impositivo.
No se extinguirá el grupo fiscal cuando la entidad dominante del mismo en períodos impositivos iniciados con anterioridad a 1 de enero de 2015, se convierta en dependiente de una entidad no residente en territorio español por aplicación de lo dispuesto en el artículo 58 de esta Ley en el primer período impositivo que se inicie a partir de dicha fecha, salvo que dicho grupo fiscal se integre en otro ya existente. En este último caso, resultarán de aplicación los efectos previstos en el apartado 3 del artículo 74 de esta Ley, y la opción y comunicación a que se refiere el apartado 6 del artículo 61 de esta Ley deberá realizarse dentro del primer período impositivo que se inicie en 2015.
3. Las entidades que, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 58 de esta Ley, cumplan las condiciones para formar un grupo de consolidación fiscal, sin que formaran parte del mismo con anterioridad a la entrada en vigor de esta Ley por no cumplir los requisitos necesarios para ello, podrán optar por la aplicación del régimen de consolidación fiscal en el primer período impositivo iniciado a partir de 1 de enero de 2015, siempre que la opción y comunicación a que se refiere el artículo 61 de esta Ley se realice antes de la finalización de dicho período impositivo.
4. Los efectos previstos en el apartado 3 del artículo 74 de esta Ley resultarán de aplicación en el supuesto de grupos fiscales respecto de los que la entidad dominante adquiera la condición de dependiente de una entidad residente en España, por aplicación de lo dispuesto en el artículo 58 de esta Ley en el primer período impositivo que se inicie a partir de 1 de enero de 2015. En este supuesto, la opción y comunicación a que se refiere el artículo 61 de esta Ley deberá realizarse dentro del referido período impositivo.
5. En el supuesto en que dos o más grupos fiscales deban integrarse por aplicación de lo dispuesto en el artículo 58 de esta Ley, dicha integración y, en su caso, la incorporación de otras entidades en el grupo fiscal respecto de las cuales la entidad dominante cumpla tal condición, se podrá realizar en el primer período impositivo que se inicie a partir de 1 de enero de 2016. En este caso, aquellos podrán seguir aplicando el régimen de consolidación fiscal en los períodos impositivos que se inicien en el año 2015 con la misma composición existente a 31 de diciembre de 2014, sin perjuicio de que se produzca alguna de las circunstancias previstas en el artículo 67 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, según redacción vigente en los períodos impositivos que se hubieran iniciado con anterioridad a 1 de enero de 2015, que determine la incorporación o la exclusión de alguna entidad o la extinción del grupo.
6. Las eliminaciones practicadas en un grupo fiscal en períodos impositivos iniciados con anterioridad a 1 de enero de 2015 procedentes de la transmisión de participaciones en entidades pendientes de incorporar a la entrada en vigor de esta Ley, se incorporarán de acuerdo con lo establecido en el artículo 65 y les resultará de aplicación lo dispuesto en el artículo 21 de esta Ley.’’.
La disposición transitoria vigésima quinta de la LIS resulta de aplicación en aquellas situaciones de hecho que se ven afectadas por la entrada en vigor de dicha Ley, no por las situaciones sobrevenidas con posterioridad, sin perjuicio de la posible valoración de lo dispuesto en el apartado 5 de dicha disposición para situaciones allí señaladas que no resultan aplicables al caso planteado. Por tanto, en este supuesto concreto, no procede aplicar la referida disposición.
2. En caso de que se extinga el grupo GY, se producirán los efectos previstos en el artículo 74.1 de la LIS, según el cual:
“1. En el supuesto de pérdida del régimen de consolidación fiscal o de extinción del grupo fiscal, se procederá de la forma siguiente:
a) Las eliminaciones pendientes de incorporación se integrarán en la base imponible individual de las entidades que forman parte del mismo, en la medida en que hubieran generado la renta objeto de eliminación.
b) Las entidades que integren el grupo fiscal en el período impositivo en que se produzca la pérdida o extinción de este régimen asumirán:
1º. Los gastos financieros netos pendientes de deducir del grupo fiscal, a que se refiere el artículo 16 de esta Ley, en la proporción que hubieren contribuido a su formación.
2º. La diferencia establecida en el apartado 2 del artículo 16 de esta Ley, en la proporción que hubieran contribuido a su formación.
3º. Las cantidades correspondientes a la reserva de capitalización establecida en el artículo 25 de esta Ley, en la medida en que hubieran contribuido a su generación.
4º. Las dotaciones a que se refiere el apartado 12 del artículo 11 de esta Ley pendientes de integrar en la base imponible, en la proporción que hubiesen contribuido a su formación.
5º. El derecho a la compensación de las bases imponibles negativas del grupo fiscal pendientes de compensar, en la proporción que hubieren contribuido a su formación.
La compensación se realizará con las bases imponibles positivas que se determinen en régimen individual de tributación en los períodos impositivos siguientes.
6º. Las cantidades correspondientes a la reserva de nivelación de bases imponibles prevista en el artículo 105 de esta Ley pendientes de adicionar a la base imponible, en la proporción que hubiese contribuido a su formación.
7º. El derecho a la aplicación de las deducciones en la cuota del grupo fiscal pendientes de aplicar, en la proporción en que hayan contribuido a su formación.
La aplicación se practicará en las cuotas íntegras que se determinen en los períodos impositivos que resten hasta completar el plazo establecido en esta Ley para la deducción pendiente, contado a partir del siguiente o siguientes a aquel o aquellos en los que se determinaron los importes a deducir.
8º. El derecho a la deducción de los pagos fraccionados que hubiese realizado el grupo fiscal, en la proporción en que hubiesen contribuido a ellos.”.
Asimismo, las entidades del grupo GY extinguido se incorporarán al grupo GX en los términos establecidos en el artículo 59 de la LIS, teniendo en cuenta que la entidad Y se subrogará en la posición de dominante del grupo fiscal GX, presumiendo que la operación de fusión se acoge al régimen de reestructuración previsto en el capítulo VII del título VII de la LIS o a uno similar al mismo.
3. El artículo 74.3 de la LIS establece que:
“3. No obstante, cuando la entidad dominante de un grupo fiscal adquiera la condición de dependiente, o sea absorbida por alguna entidad a través de una operación de fusión acogida al régimen fiscal especial del Capítulo VII del Título VII de esta Ley, que determine en ambos casos que todas las entidades incluidas en un grupo fiscal se integren en otro grupo fiscal, se aplicarán las siguientes reglas:
a) No se integrarán en la base imponible las eliminaciones pendientes de incorporación en relación con las entidades que pasan a formar parte de otro grupo fiscal. Estas incorporaciones se realizarán en la base imponible de este grupo fiscal en los términos establecidos en el artículo 65 de esta Ley.
b) Los gastos financieros netos pendientes de deducir que, de acuerdo con lo previsto en el apartado 1 de este artículo, asuman las entidades que se incorporan al nuevo grupo fiscal, se deducirán con el límite del 30 por ciento del beneficio operativo de todas ellas, teniendo en cuenta las eliminaciones e incorporaciones que correspondan, de acuerdo con lo previsto en los artículos 64 y 65 de esta Ley.
Asimismo, la diferencia establecida en el apartado 2 del artículo 16 de esta Ley que asuman dichas entidades será aplicable en relación con los gastos financieros generados por dichas entidades conjuntamente.
c) Las cantidades correspondientes a la reserva de capitalización establecida en el artículo 25 de esta Ley pendientes de aplicar que asuman las entidades que se incorporan al nuevo grupo fiscal, se aplicarán en la base imponible de este, con el límite de la suma de las bases imponibles positivas de las referidas entidades previa a su aplicación, a la integración de las dotaciones a que se refiere el apartado 12 del artículo 11 de esta Ley y a la compensación de bases imponibles negativas, teniendo en cuenta las eliminaciones e incorporaciones que corresponda realizar, de acuerdo con lo previsto en los artículos 64 y 65 de esta Ley.
d) Las dotaciones a que se refiere el apartado 12 del artículo 11 de esta Ley pendientes de integrar en la base imponible que asuman las entidades que se incorporan al nuevo grupo fiscal, se integrarán en la base imponible de este, con el límite de la suma de las bases imponibles positivas de las referidas entidades previa a la integración de las dotaciones de la referida naturaleza y a la compensación de bases imponibles negativas, teniendo en cuenta las eliminaciones e incorporaciones que corresponda realizar, de acuerdo con lo previsto en los artículos 64 y 65 de esta Ley.
e) Las bases imponibles negativas pendientes de compensación que asuman las entidades que se incorporan al nuevo grupo fiscal, podrán ser compensadas por este con el límite de la suma de las bases imponibles de las entidades que se incorporan al nuevo grupo fiscal, teniendo en cuenta las eliminaciones e incorporaciones que correspondan, de acuerdo con lo establecido en los artículos 64 y 65 de esta Ley.
f) Las cantidades correspondientes a la reserva de nivelación prevista en el artículo 105 de esta Ley pendientes de adicionar, se adicionarán de acuerdo con lo dispuesto en dicho artículo, a la base imponible del grupo fiscal.
g) Las deducciones pendientes de aplicación que asuman las entidades que se incorporan al nuevo grupo fiscal podrán deducirse en la cuota íntegra de este con el límite de la suma de las cuotas íntegras de las entidades que se incorporan al mismo.”
El artículo 74.3 de la LIS trata de mantener la neutralidad en la aplicación de las reglas relativas al régimen de consolidación fiscal, en aquellos supuestos en que la entidad dominante de un grupo fiscal se convierte en dependiente de otro, o bien se produce una absorción de la entidad dominante del grupo fiscal acogida al régimen del capítulo VII del título VII de la LIS. Ello con el objeto de evitar que la adquisición de grupos fiscales por parte de otros desencadene los efectos de la extinción de un grupo fiscal, cuando realmente este grupo no se ha extinguido sino que se ha integrado en otro. Por tanto, de acuerdo con el espíritu y finalidad de la norma, lo dispuesto en el artículo 74.3 de la LIS debe resultar de aplicación, igualmente, a un supuesto en el que la operación de reestructuración se produce entre dos entidades que no tienen residencia fiscal en España sino en el extranjero, cuando de aquellas dependen dos grupos fiscales situados en este territorio, como es el caso consultado. Ello significa que, en el supuesto establecido en la consulta con ocasión de la absorción de la entidad X por parte de Y, de manera que el grupo fiscal X se integrará en el grupo fiscal Y, se producirán, respecto del primero, los efectos previstos en el referido artículo 74.3 de la LIS.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIS Ley 27/2014 art. disposición transitoria 25ª