La aportación no dineraria de la rama inmobiliaria de C a B puede acogerse al régimen especial de neutralidad fiscal (art. 76 LIS) únicamente si el patrimonio aportado constituye una unidad económica autónoma susceptible de funcionamiento independiente y la actividad inmobiliaria ya existe de manera identificable en C. La DGT descarta la aplicación automática del régimen y condiciona su acceso a que concurran ambos requisitos: segregabilidad del conjunto patrimonial y preexistencia de la actividad económica en la entidad transmitente.
Hechos
La entidad consultante, es la sociedad dominante de un grupo empresarial. Si bien la actividad principal del Grupo se desarrolla en el sector del juego, el Grupo ha ido diversificando sus actividades mediante inversiones inmobiliarias y financieras que a día de hoy, suponen una actividad adicional a la del juego.
La totalidad de las participaciones en la entidad consultante, la ostenta un grupo familiar. Adicionalmente, las personas físicas J y R integrantes de ese Grupo son socios únicos en una sociedad con actividad inmobiliaria.
La entidad consultante es titular del 100% de las participaciones de la entidad C, que a su vez participa en las entidades G, T y B que forman parte junto con otras sociedades, del grupo de consolidación fiscal correspondiente, siendo la entidad dominante la entidad consultante.
Asimismo, las entidades mencionadas se encuentran acogidas al régimen especial de grupo de entidades a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.
La entidad consultante en su calidad de dominante del grupo desarrolla la actividad de tenencia de las participaciones, gestión y administración general del mismo disponiendo para ello de los medios personales y materiales necesarios.
La entidad C es una sociedad organizada en varias unidades económicas, que dispone de los medios materiales y necesarios para desarrollar cada una de las mismas, la tenencia de participaciones y servicios centrales y la gestión de activos inmobiliarios, tales como edificios utilizados por la propia sociedad y arrendados a terceros y parkings arrendados a terceros.
La entidad G es una entidad que tiene por objeto la actividad de fabricación, comercialización y explotación de máquinas y salones recreativos, contando para ello con los correspondientes medios materiales y humanos, la gestión de tesorería del Grupo actuando como "Cash pool leader" de todas las entidades dedicadas al sector del juego y la participación en la entidad T en un 69,63%.
La entidad T realizad la actividad de gestión de tesorería del Grupo y la gestión de participaciones y posiciones financieras, disponiendo de los medios materiales y humanos para desarrollar su actividad.
La entidad B es una sociedad que desarrolla la actividad inmobiliaria de arrendamiento de inmuebles que cuenta para ello con el correspondiente desarrollo de medios materiales y humanos.
La sociedad S que desarrolla la actividad inmobiliaria y de arrendamiento de inmuebles a terceros.
Se plantea realizar una operación de reestructuración con el principal fin de reordenar las actividades y separar estructuralmente la actividad de juego de la actividad inmobiliaria y de gestión de activos financieros del grupo, mediante la realización de las siguientes operaciones:
1º) La aportación no dineraria de la rama inmobiliaria de la entidad C a la entidad B, mediante la aportación de los activos y pasivos vinculados a la actividad inmobiliaria.
2º) La escisión financiera de G de la unidad económica formada por las participaciones ostentadas en T. En este sentido la entidad B, sería la sociedad beneficiaria de dichas participaciones. La entidad G mantendría la unidad económica relacionada con la actividad de juego que desarrolla indirectamente a través de las sociedades participadas y de prestación de servicios a las mismas, así como la nueva actividad dedicada a la gestión de la tesorería del grupo juego.
3º) La fusión de B con la entidad T, mediante la absorción de la entidad B a la entidad T. La entidad T se disolvería sin liquidación y B emitiría en contraprestación nuevas participaciones que entregaría a C.
4º) La última de las operaciones planteadas consistiría en la fusión de B y S, mediante la absorción de la entidad S por parte de B.
Los motivos económicos que impulsan la realización de estas operaciones de reestructuración son:
-Lograr una estructura con mayor separación de riesgos de negocio en la que la actividad de juego esté perfectamente separada de la actividad de tipo más patrimonial llevada a cabo por el grupo.
-Racionalizar la estructura de financiación del grupo, creando dos cash pool leaders diferenciados, simplificando y reduciendo las deudas intragrupo.
-Unificar en una sociedad toda la actividad inmobiliaria del Grupo evitando ineficiencias administrativas que suponen duplicar costes.
-Lograr una organización más eficiente de las participaciones ostentadas actualmente por el Grupo a los efectos de conseguir una estructura societaria que pudiera facilitar la entrada de nuevos socios terceros en un futuro en alguna de las actividades.
Cuestión planteada
Si las operaciones descritas pueden acogerse al régimen fiscal previsto en el Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
1º) En primer lugar, se plantea la realización de una aportación no dineraria de la rama inmobiliaria de C a la entidad B.
El capítulo VII del título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre del Impuesto sobre Sociedades (en adelante LIS), regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 76.3 de la LIS considera como aportación no dineraria de rama de actividad “la operación por la cual una entidad aporta, sin ser disuelta, a otra entidad de nueva creación o ya existente la totalidad o una o más ramas de actividad, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de la entidad adquirente”.
A efectos mercantiles el artículo 68 de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones de las sociedades mercantiles, incluye como una de las modalidades de escisión a la segregación, definida en su artículo 71 como “el traspaso en bloque por sucesión universal de una o varias partes del patrimonio de una sociedad, cada una de las cuales forme una unidad económica, a una o varias sociedades, recibiendo a cambio la sociedad segregada acciones, participaciones o cuotas de las sociedades beneficiarias”. Dado que a efectos de la aplicación del régimen especial del capítulo VII del título VII de la LIS se regula específicamente la figura de la aportación no dineraria de ramas de actividad a que anteriormente se ha hecho referencia, será en este último concepto en el que se encuadraría la operación planteada a efectos de la aplicación del régimen especial.
A tal efecto, el artículo 76.4 de la LIS establece que
“4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. …”
Así pues, sólo aquellas operaciones de aportación no dineraria de rama de actividad en las que el patrimonio aportado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VII del título VII de la LIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en el concepto de “rama de actividad” de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.
En el caso planteado, se pretende aportar la rama de actividad inmobiliaria de C a B
En consecuencia, la operación objeto de la presente consulta cumpliría las condiciones para ser considerada como aportación no dineraria de rama de actividad, en la medida en que la rama de actividad que se transmite determina, por sí misma, la existencia de una explotación económica que constituye una unidad económica autónoma en sede de la entidad transmitente.
2º) En segundo lugar se plantea la realización de una operación de escisión financiera de las participaciones en T.
Al respecto, el artículo 76.2.1ºc) de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, considera escisión, la operación por la cual “una entidad segrega una parte de su patrimonio social, constituida por participaciones en el capital de otras entidades que confieran la mayoría del capital social de éstas, y las transmite en bloque a una o varias entidades de nueva creación o ya existentes, manteniendo en su patrimonio al menos participaciones de similares características en el capital de otra u otras entidades o bien una rama de actividad, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de estas últimas, que deberán atribuirse a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, reduciendo el capital social y las reservas en la cuantía necesaria y, en su caso, una compensación en dinero en los términos de la letra a) anterior.”
A tales efectos, con arreglo a lo establecido en el apartado 4 del mismo artículo 76 de la LIS, se entenderá por rama de actividad “el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. Podrán ser atribuidas a la sociedad adquirente las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan”.
En este sentido, la delimitación de los supuestos que constituyen una escisión parcial susceptible de ampararse en el régimen fiscal especial (rama de actividad, cartera de control) debe partir de la concurrencia, como mínimo, de los requisitos exigidos en la normativa mercantil. Desde esta perspectiva el patrimonio segregado debe estar constituido por participaciones mayoritarias en una o varias entidades. Igualmente, resulta necesario que el patrimonio que permanece en sede de la entidad escindida esté constituido al menos por participaciones mayoritarias en otra u otras entidades, o bien por una rama de actividad. Cumpliéndose esta circunstancia, la operación de escisión financiera planteada podrá acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VII del título VII de la LIS.
La entidad consultante plantea la segregación de las participaciones mayoritarias de la entidad T (en concreto el 69,63%) a la entidad B, manteniendo los socios de la consultante participaciones en cada una de las beneficiarias con la misma proporción que tienen en aquella.
La entidad consultante mantendrá en su la unidad económica relacionada con la actividad del juego y la prestación de servicios a las sociedades participadas.
En consecuencia, la operación de escisión financiera planteada podrá acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VII del título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades en la medida en que la entidad consultante mantenga en su patrimonio la citada rama de actividad.
3º) Finalmente, se plantea la realización de dos operaciones de fusión en virtud de las cuales la entidad B absorbería a las entidades T y S.
Al respecto, el reproducido artículo 76.1 de la Ley 27/2014, del Impuesto sobre Sociedades, establece que:
“1. Tendrá la consideración de fusión la operación por la cual:
a) Una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.”
Así, para supuestos como el planteado, en el ámbito mercantil, el artículo 52 de la Ley 3/2009, de 3 de Abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establece los requisitos para la fusión, entre otras operaciones, de dos sociedades íntegramente participadas de forma directa por el mismo socio. Entre dichos requisitos se encuentra el que no resulta necesario proceder a un aumento de capital en la sociedad absorbente por la recepción del patrimonio de la absorbida, por lo que podemos indicar que la operación mencionada cumple la normativa mercantil para tener la consideración de fusión.
En el ámbito mercantil, los artículos 22 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen condiciones y requisitos para la realización de una operación de fusión.
Por tanto, si la operación proyectada se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, y cumple además lo dispuesto en el artículo 76.1.a) de la LIS, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VII del Título VII de la mencionada Ley, en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación realizada se realiza con la finalidad de lograr una estructura con mayor separación de riesgos de negocio en la que la actividad de juego esté perfectamente separada de la actividad de tipo más patrimonial llevada a cabo por el grupo, racionalizar la estructura de financiación del grupo, creando dos cash pool leaders diferenciados, simplificando y reduciendo las deudas intragrupo, unificar en una sociedad toda la actividad inmobiliaria del Grupo evitando ineficiencias administrativas que suponen duplicar costes y lograr una organización más eficiente de las participaciones ostentadas actualmente por el Grupo a los efectos de conseguir una estructura societaria que pudiera facilitar la entrada de nuevos socios terceros en un futuro en alguna de las actividades. Estos motivos pueden considerarse válidos a los efectos del artículo 89.2 de la LIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIS, Ley 27/2014, arts: 76.1.a), 76.2.ºc), 76.3 y 89.2